§ 1. ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ ГОСУДАРСТВЕННЫХ ДОХОДОВ 1.1. Понятие и классификация государственных доходов
Государственные доходы представляют собой денежные средства (ресурсы), поступающие в процессе распределения и перераспределения национального дохода в собственность государства. Цель обращения части национального дохода в государственную собственность обеспечение функционирования государства. Помимо государственных доходов необходимым элементом финансовой системы являются муниципальные доходы часть национального дохода, обращенная в денежные средства и служащая основой финансирования органов местного самоуправления, которое, в свою очередь, решает хозяйственные и иные задачи в интересах населения муниципалитетов.
Основой правового регулирования государственных доходов является часть первая Налогового кодекса Российской Федерации, принятая Государственной Думой 16 июля 1998 года и вступившая в действие 1 января 1999 года. Это первая в истории России кодификация общей части налогового права. Раздел первый акта содержит общие положения: нормы права, определяющие конструкцию законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. Определено, что это законодательство состоит из самого кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов. Установлена система налогов и общие принципы налогообложения в Российской Федерации. Среди наиболее важных принципов: обязанность уплачивать установленные налоги и сборы, запрет на введение налогов и сборов дискриминационного характера, запрет на установление дифференцированных ставок налогов и сборов и налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства и происхождения капитала. Важной нормой, развивающей положение Конституции Российской Федерации о единстве экономического пространства, является запрет на установление налогов и сборов, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение товаров, работ и услуг в пределах территории России.
В настоящем разделе пособия сюжеты, связанные с правовым регулированием государственных доходов, изложены в точном соответствии со статьями Налогового кодекса, но в то же время при необходимости даны критические оценки некоторых норм и приводятся точки зрения, отличающиеся от закрепленных в действующем законодательстве.
Более подробный анализ Общей части Налогового кодекса Российской Федерации содержится в профессиональной литературе, в частности, в постатейном комментарии к данному акту, разработанном под общей редакцией В.И. Слома , который содержит интересный и, на наш взгляд, объективный юридический анализ положений Кодекса.
Государственные доходы зачисляются в различные государственные денежные фонды бюджеты разных уровней и внебюджетные фонды.
Главная составляющая государственных доходов в странах с рыночной экономикой и демократическим общественным устройством налоговые поступления.
В советские времена система налогообложения на протяжении своего существования претерпела неоднократные изменения и преобразования. В период так называемого военного коммунизма и Гражданской войны, последовавших за большевистской Революцией 1917 года, скольконибудь упорядоченное налогообложение отсутствовало. Военные и гражданские власти взимали чрезвычайные «революционные налоги», налагали контрибуции на население, реквизировали собственность не будучи связаны какимилибо юридическими нормами. К концу Гражданской войны сбор денежных налогов вообще прекратился, т.к. деньги утратили реальное значение. Налогообложение сменила продовольственная разверстка, то есть отчуждение сельскохозяйственных продуктов, осуществлявшееся вооруженной силой, для чего была создана специальная продовольственная армия численностью свыше сорока тысяч бойцов .
В период так называемой новой экономической политики сложилась система государственных доходов, включавшая в себя множество разнообразных платежей. Число их достигало, по мнению специалистов, 86, причем отсутствовало разграничение между платежами предприятий государственных, кооперативных и частных и часто имела место «многократность обложения торговопромышленного оборота» .
Важнейшие социальнополитические факторы определили проведение налоговой реформы 1930 года. Частнопредпринимательская деятельность по решению властей фактически упразднялась, полностью вытеснялся частный капитал, подлежало реорганизации управление промышленностью, индивидуальные крестьянские хозяйства ликвидировались. Сложились новые тенденции экономического развития, реформа была призвана способствовать их реализации. Было введено два основных платежа для государственных предприятий: налог с оборота и отчисления от прибылей. Для артелей и кооперативов вводился подоходный налог и налог с оборота. Прибыль государственных предприятий отчуждалась в казну неналоговым способом. Ежегодно устанавливались отчисления от прибыли каждого государственного предприятия, причем критерием являлась его доходность. Доля прибыли, оставшаяся в распоряжении предприятий, предназначалась только для развития производства.
Изменилось налогообложение населения. Реформой 1930 года был введен подоходный налог на сверхприбыль, который стал основным инструментом уничтожения частного предпринимательства, и промысловый налог. Созданная реформой система просуществовала до конца 70х годов . Отдельные попытки ее усовершенствования, правда, предпринимались в середине 60х годов, но кардинальных изменений не произошло.
В принципе, налогообложение не играло определяющей роли в формировании государственных доходов при социализме. В советском государстве налоги составляли весьма незначительную долю доходов в бюджете 1989 г., например, они занимали всего 9% всех доходов. При этом надо оговориться, что собственно под налогами фактически понимали только платежи, поступавшие от населения . Подобная ситуация связана с принципами экономического устройства, когда преобладала административно распределительная система и отсутствовал легальный предпринимательсобственник. Так, практически не существовало имущественных налогов.
Переориентирование на налоговую форму платежей государственных предприятий впервые было обозначено Законом СССР «О государственном предприятии (объединении)» от 30 июня 1987 года. Этот акт установил обязанность государственных предприятий платить за производственные фонды, за используемые трудовые и природные ресурсы. Установлена была уплата процентов за кредит.
Следующий этап преобразования организации государственных доходов Закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций» от 14 июня 1990 года . Закон установил систему общесоюзных налогов, куда вошли налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на доходы, налог на прирост средств.
В самом начале 90х годов, еще до распада СССР, были предприняты попытки реформирования налогообложения физических лиц, в частности, принят Закон СССР «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства» от 23 апреля 1990 года. Этот акт был дополнен поправками, принятыми 11 июня 1991 года Верховным Советом СССР . Союзное законодательство этого периода, в том числе и вышеназванные акты, применялись в РСФСР, что определялось изданием специальных республиканских законодательных актов о применении законов СССР в РСФСР.
В 19901991 гг. был принят целый ряд более 20 законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему. Определили тенденцию реформы Закон СССР о собственности 6 марта 1990 г. и Закон РФ о собственности 24 декабря 1990 г. Налоговый метод стал главным инструментом формирования доходов. Налоговые платежи, по подсчетам некоторых специалистов, должны составлять более 80% доходной части Федерального бюджета .
Государственные доходы могут быть дифференцированы по следующим критериям:
источник поступления;
правовая база аккумуляции в государственных фондах;
порядок поступления.
В отечественной литературе по финансовому праву в первой половине 90х годов сложилась специфическая трактовка государственных доходов, определившая их систематизацию. Было признано разделение всех государственных доходов на две категории налоговые и неналоговые платежи . Кроме того, государственные неналоговые доходы объединили в несколько самостоятельных групп в зависимости от источника поступления. Приводимая ниже группировка государственных доходов соответствует этим представлениям.
Группы государственных доходов:
• налоги;
• неналоговые доходы:
платежи за пользование природными ресурсами;
платежи за совершение государственными органами юридически значимых действий;
• доходы, получаемые как результат внутреннего государственного долга;
• доходы, получаемые как результат внешнего государственного долга;
• доходы от обязательного страхования;
• доходы от деятельности государственных предприятий;
• доходы от продажи и аренды государственной собственности;
• доходы от приватизации государственной собственности.
После принятия Налогового и Бюджетного кодексов вышеизложенная правовая концепция претерпела принципиальные изменения. Законодатель отказался от конструкции, предложенной юристамитеоретиками финансового права, и утвердил другую классификацию. Согласно современному российскому законодательству, доходы бюджетов подразделяются на две группы: налоговые доходы и неналоговые доходы. К первой категории отнесены: «предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы». Во вторую категорию включены «доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности; доходы от продажи или иного возмездного отчуждения находящегося в государственной или муниципальной собственности имущества; доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями… доходы в виде финансовой помощи и бюджетных ссуд, полученных от бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации…» . Таким образом, законодатель упростил систему классификации государственных доходов и само понимание их существенных особенностей. Представляется, что в этой ситуации не удалось избежать серьезных ошибок и упущений. Как уже было отмечено выше, включение пеней и штрафов в категорию налоговых доходов, что было сделано одной из статей Бюджетного кодекса, противоречило букве и смыслу статей 12, 13, 14 и 15 Налогового кодекса .
В настоящее время эта очевидная ошибка в Бюджетном кодексе исправлена. В специальной научной литературе прочно утвердилось и апробировано мнение о том, что налоги не могут по существу своему «носить характер наказания или контрибуции» .
По территориальному уровню аккумуляции государственные доходы разделяются на: федеральные, доходы субъектов Федерации, местные (городов, районов и входящих в них административно-территориальных образований).
Основываясь на порядке образования и использования государственных доходов, их подразделяют на централизованные и децентрализованные доходы.
Централизованные доходы (в разных административно-территориальных масштабах) это доходы, сосредоточивающиеся в государственных и местных бюджетах и внебюджетных фондах.
Децентрализованные доходы аккумулируются и остаются в непосредственном распоряжении государственных предприятий и организаций. В основном это часть прибыли, остающаяся после уплаты налогов и обязательных сборов.
1.1.1. Налог
Налог установленный законом, обязательный, индивидуально безвозмездный, безвозвратный платеж юридических и физических лиц в пользу государства (публичной власти) или муниципального образования, обеспечиваемый государственным принуждением и не имеющий характера наказания (конфискации или контрибуции).
В современном российском правоведении нет единой трактовки таких понятий и терминов, как «налог», «сбор», «пошлина» . Налоговый кодекс содержит несколько отличное от вышеприведенного определение понятия «налог».
Согласно статье 8 Кодекса, «под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
И Закон Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года, отмененный с введением в действие Налогового кодекса Российской Федерации, и Налоговый кодекс утверждали, что налоговую систему образуют все обязательные платежи. При перечислении федеральных налогов и сборов среди них указана государственная пошлина и федеральные лицензионные сборы, в перечне региональных налогов и сборов названы региональные лицензионные сборы, в перечне местных налогов и сборов местные лицензионные сборы . Это определения законодательства, нормы права. Однако с точки зрения науки финансового права они не безупречны.
Налог представляет собой безусловно обязательный платеж, т.е. его уплата не предполагает какоголибо двустороннего волеизъявления, принятия сторонами на себя обязательств и т.п. Кроме того, налог индивидуальнобезвозмездный платеж. При уплате сборов и пошлин всегда имеют место какаято цель или какието интересы. Налоги также могут быть и бывают целевыми, но они никогда не возмездны индивидуально, не имеют конкретных положительных последствий для плательщика.
Классификация налогов
В основу классификации налогов могут быть положены разные основания, принципиально важные особенности.
во-первых, форма возложения налогового бремени. Налоги разделяются на подоходнопоимущественные, иначе их именуют прямые налоги, и на налоги на потребление, или косвенные. Прямые налоги взимаются в процессе накопления материальных благ. Самый очевидный пример подоходный налог. Косвенные налоги взимаются в процессе расходования материальных благ. Косвенный налог устанавливается в виде надбавки к цене определенных товаров, причем юридически плательщиком налога является производитель товара, он непосредственно платит, однако затем включает в цену товара и налог, тем самым реальным плательщиком является потребитель. Примеры такого косвенного налога налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенная пошлина.
Подоходноимущественные налоги в свою очередь подразделяются на личные и реальные. Личные налоги уплачиваются с фактически действительно полученной прибыли или дохода плательщика. Реальными налогами облагается не действительный доход, а предполагаемый, обычный средний доход, который по всем основаниям и экономическим условиям должен получить плательщик от той или иной собственности или деятельности. Как правило, реальными прямыми налогами облагается имущество, например, доходный дом, отель, земельный участок.
во-вторых, в зависимости от распределения сумм налоги подразделяются на закрепленные и регулирующие. Закрепленные налоги на длительный срок, полностью или в фиксированной доле закреплены как источник доходной части конкретного бюджета. Например, подоходный налог с физических лиц поступает в Федеральный бюджет, что и закреплено законодательно. Регулирующие налоги ежегодно перераспределяются между нижестоящими бюджетами федеральными властями при утверждении бюджета. Цель такого перераспределения стремление сбалансировать бюджеты.
в-третьих, характер использования налогов определяет их принадлежность к группам общих налогов и целевых налогов. Сейчас большинство налогов составляют первую группу. Как правило, налоги не взимаются с целью покрытия конкретного расхода. Такая система была характерна для ранней стадии развития налогообложения: например, в средневековой Англии в эпоху Плантагенетов взимались королевские субсидии для ведения войн за французские земли. Современная бюджетная система стремится избежать зависимости расходов от поступления конкретных доходов, т.к. это могло бы стать дестабилизирующим фактором для всей финансовой политики. В то же время введение отдельных целевых налогов бывает оправдано. Например, целевым является налог на восстановление минеральносырьевой базы, который уплачивают пользователи недр . Здесь имеет место прямая зависимость между полученными доходами и необходимыми затратами, которые таким образом возмещают налогоплательщики. Чаще целевые налоги применяются в местном налогообложении.
В зависимости от административно-территориального уровня налоги делятся на федеральные, субъектов Федерации и местные.
Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации, к федеральным налогам и сборам отнесены: налог на добавленную стоимость; акцизы на отдельные виды товаров и услуг и отдельные виды минерального сырья; налог на прибыль; налог на доходы от капитала, подоходный налог с физических лиц; взносы в государственные социальные внебюджетные фонды; государственная пошлина; таможенная пошлина; налог на пользование недрами; налог на воспроизводство минеральносырьевой базы; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; сбор за право пользования объектами животного мира и воднобиологическими ресурсами; лесной налог; водный налог; экологический налог; федеральные лицензионные сборы.
К региональным налогам и сборам, то есть налогам субъектов Российской Федерации, отнесены: налог на имущество организаций; налог на недвижимость; дорожный налог; транспортный налог; налог с продаж; налог на игорный бизнес; региональные лицензионные сборы.
Местные налоги и сборы, согласно статье 15 Налогового кодекса: земельный налог; налог на имущество физических лиц; налог на рекламу; налог на наследование и дарение; местные лицензионные сборы.
Вышеназванные федеральные налоги установлены частью второй Налогового кодекса. Согласно закону «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31 июля 1998 года, до введения в действие части второй кодекса федеральные налоги и сборы взимались в соответствии со ст. 19 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» с последующими изменениями и дополнениями. Аналогичная ситуация существовала относительно региональных и местных налогов. Таким образом, в части определения конкретных налогов разных уровней Налоговый кодекс не действовал вплоть до введения его второй части.
По мере введения в действие соответствующих глав второй части Налогового кодекса начинают функционировать описанные в них налоги.
В специальной научной литературе и учебных пособиях можно встретить точку зрения, согласно которой таможенная пошлина относится к неналоговым доходам . Однако юридическая природа этого вида обязательного платежа позволяет сделать определенный вывод: таможенная пошлина не что иное, как косвенный налог. Основанием для взимания этого вида платежа является сам факт перемещения товаров через таможенную границу. Никаких юридически значимых действий в пользу владельца товаров при этом не производится. Возникли таможенные пошлины из таможенной регалии, представлявшей собой прерогативу суверена взимать плату за проезд по принадлежащей ему территории. Таможенный тариф представляет собой свод ставок пошлин, применяемых в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу.
1.1.2. Государственная пошлина
В соответствии с Законом РФ «О государственной пошлине» от 31 декабря 1995 г., с изменениями от 20 августа 1996 г. и 19 июля 1997 г., под государственной пошлиной понимается установленный настоящим Законом обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо выдачу документов .
Закон Российской Федерации «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» от 31 июля 1998 года не отменил Закон Российской Федерации «О государственной пошлине», но в то же время он содержал указание о том, что изданные до введения в действие части первой Налогового кодекса федеральные законы и иные нормативные акты «действуют в части, не противоречащей части первой Налогового кодекса, и подлежат приведению в соответствие с частью первой Налогового кодекса» .
Исходя из вышеизложенного, законодательство о государственной пошлине и, в частности, определение этого понятия, должны были быть приведены в соответствие с кодексом, т.е. дано определение государственной пошлины как федерального платежа.
Таким образом, взимание государственной пошлины осуществлялось на основании вышеназванного закона от 31 декабря 1995 года в редакции от 19 июля 1997 года. Согласно этому акту, государственная пошлина представляет собой плату за совершение уполномоченными государственными органами юридически значимых действий в пользу юридических и физических лиц и выдачу им соответствующих документов, имеющих правовое значение; здесь же был установлен перечень действий, за которые взимается государственная пошлина.
К основаниям для уплаты пошлины были отнесены: исковые заявления в суд, заявления по делам особого производства, кассационные жалобы, выдача судом дубликатов документов, исковые заявления в арбитражный суд, заявления в суды общей юрисдикции и арбитражные суды по преддоговорным спорам, заявления о пересмотре решений арбитражных судов, совершение любых нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, выдача документов, удостоверяющих записи актов гражданского состояния, оформление заграничных паспортов для граждан Российской Федерации и въездных документов для иностранных граждан, приезжающих в Россию, оформление приема в гражданство Российской Федерации и выхода из гражданства Российской Федерации по заявлению.
Плательщиками государственной пошлины, согласно Закону 1995 года, являлись граждане Российской Федерации, иностранные граждане, лица без гражданства и юридические лица. При этом, если за совершением юридически значимого действия или за выдачей документа обращается несколько лиц, государственная пошлина уплачивается ими в полном размере в равных долях или долях, согласованных между ними. Осуществляли взимание пошлин те органы, которые уполномочены совершать соответствующие действия, т.е. суды, арбитражные суды, органы нотариата и т.п. Существовала система льгот, которая освобождала некоторые категории юридических и физических лиц от уплаты государственной пошлины за совершение отдельных действий.
Законом установлено, что от уплаты пошлины в судах общей юрисдикции освобождены истцы по искам о трудовых спорах, о взыскании алиментов, о возмещении материального ущерба, причиненного преступлением. Не взималась пошлина за совершение нотариальных действий, связанных с опекой и попечительством, за удостоверение завещаний и договоров дарения имущества в пользу государства.
Государственная пошлина с точки зрения действующего налогового законодательства Российской Федерации является налоговым платежом. Федеральным законом от 02.11.2004 №127ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации» была введена в действие глава 25.3 НК РФ «Государственная пошлина». Глава вступила в силу с 1 января 2005 года.
Статья 333.16 Налогового кодекса содержит определение понятия государственная пошлина, причем само определение достаточно громоздко и фактически без присоединения к нему содержания статьи 333.17 того же акта не представляет собой исчерпывающей дефиниции.
Ввиду определенной сложности данной конструкции, видимо целесообразно воспроизвести содержание данных двух статей как можно более подробно. Согласно им государственная пошлина это сбор, взимаемый с лиц, которые именуются плательщиками таковой. Плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица, причем указанные лица являются плательщиками в случае, если они: обращаются за совершением юридически значимых действий; выступают ответчиками в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в их пользу и истец освобожден от уплаты государственной пошлины.
Государственная пошлина уплачивается при обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, совершать в отношении этих лиц юридически значимые действия.
К юридически значимым действиям приравнивается выдача документов, их копий и дубликатов.
В главе 25 НК подробно описаны обстоятельства, порождающие обязанность у плательщиков уплатить судебную исковую пошлину. При этом по существу и смыслу соответствующих статей данной главы, очевидно, что уплата пошлины со стороны юридических и физических лиц порождает для них право получить правосудие, т.е. право на рассмотрение их правопритязаний в суде, а у государства в лице судебной власти возникает обязанность это правосудие осуществить, т.е. рассмотреть конфликт и принять справедливое правосудное решение.
Государственная судебная пошлина взимается по следующим основаниям:
1. В связи с направлением запроса или ходатайства в Конституционный Суд РФ в связи с жалобой организации в Конституционный суд; в связи с направлением жалобы физического лица в Конституционный суд.
2. По тем же основаниям, когда дела рассматриваются в конституционных (уставных) судах субъектов РФ.
3. В связи с подачей исковых заявлений имущественного характера, подлежащих оценке, в суды общей юрисдикции и мировым судьям.
4. В связи с подачей исковых заявлений имущественного характера, не подлежащих оценке.
5. В связи с подачей исковых заявлений неимущественного характера.
6. При подаче надзорной жалобы.
7. При подаче искового заявления о расторжении брака.
8. При подаче заявления об оспаривании (полностью или частично) нормативных правовых актов органов государственной власти, органов местного самоуправления или должностных лиц.
9. При подаче заявления об оспаривании решения или действия (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих, нарушивших права и свободы граждан или организаций.
10. При подаче заявления по делам особого производства.
11. При подаче апелляционной жалобы и (или) кассационной жалобы.
12. При подаче заявления о повторной выдаче копий решений, приговоров, судебных приказов, определений суда, постановлений президиума суда надзорной инстанции, копий других документов из дела, выдаваемых судом, а также при подаче заявления о выдаче дубликатов исполнительных документов.
13. При подаче заявления о выдаче исполнительных листов на принудительное исполнение решений третейского суда.
14. При подаче заявления об обеспечении иска, рассматриваемого в третейском суде.
15. При подаче заявления об отмене решения третейского суда.
16. При подаче заявления по делам о взыскании алиментов.
Существенным нововведением в законодательстве о судебных пошлинах является то, что Налоговый кодекс ввел фиксированные параметры государственных пошлин. При прежней системе размеры пошлин исчислялись исходя из минимального размера оплаты труда. Введена, правда, незначительная по размеру (100 рублей) государственная пошлина, связанная с подачей заявления по делам о взыскании алиментов.
Отменена обязанность всех государственных органов уплачивать государственные пошлины, связанные с делами, рассматриваемыми в судах общей юрисдикции и арбитражных судах, а также делами, рассматриваемыми мировыми судьями, если такие органы выступают в качестве истцов в защиту государственных и общественных интересов.
Согласно пункту 1 статьи 333.19 по делам, рассматриваемым судами общей юрисдикции и мировыми судьями, установлен максимальный размер государственной пошлины 20 000 рублей. Ограничение размеров пошлины по делам, рассматриваемым арбитражными судами, в соответствии с пунктом 1 статьи 333.21 составляет 100 000 рублей. Вероятно, следует оценивать данное нововведение как либерализацию законодательства.
Перечень юридически значимых действий, с осуществлением которых связана уплата государственной пошлины, в Налоговом кодексе, по сравнению с прежде действовавшим законодательством, расширен и конкретизирован.
Государственная пошлина взимается за следующие действия государственных органов и органов местного самоуправления:
• за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
• за право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях юридических лиц;
• за совершение действий, связанных с государственной регистрацией выпусков (дополнительных выпусков) эмиссионных ценных бумаг;
• за совершение действий, связанных с паевыми инвестиционными фондами и с осуществлением деятельности на рынке ценных бумаг;
• за совершение действий, связанных с выдачей разрешений на размещение и (или) обращение эмиссионных ценных бумаг российских эмитентов за пределами Российской Федерации;
• за государственную регистрацию морских судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания, воздушных судов, за выдачу свидетельств о праве собственности на судно, о праве плавания и за совершение других юридически значимых действий;
• за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством;
• за государственную регистрацию региональных отделений политической партии;
• за государственную регистрацию транспортных средств, а также за совершение прочих юридически значимых действий, связанных с государственной регистрацией транспорта;
• за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы;
• за выдачу ордера на квартиру;
• за право вывоза культурных ценностей, предметов коллекционирования по палеонтологии и минералогии;
• за совершение действий при осуществлении федерального пробирного надзора;
• за совершение действий уполномоченным федеральным органом исполнительной власти по официальной регистрации программы для электронных вычислительных машин, базы данных и топологий интегральных микросхем.
Еще одна категория платежей, которые могут быть с позиции финансово правовой науки выделены по признаку основания их взимания, платежи за использование природных ресурсов и недр. К ним относятся платежи за право пользования недрами, отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы, платежи за пользование акваторией и участками морского дна, платежи за пользование лесным фондом, плата за воду. Платежи за право пользования недрами составляют три самостоятельных элемента: 1) сбор за участие в конкурсе (аукционе) и выдачу лицензий. Сбор уплачивается всеми участниками конкурса (аукциона), претендующими на приобретение права пользования недрами. Этот сбор предназначается на покрытие расходов, связанных с проведением конкурса (аукциона) и оформлением выдаваемой лицензии;
2) собственно платежи за пользование недрами. Они вносятся за поиски, разведку месторождений ископаемых, их добычу, пользование недрами в иных (вспомогательных) целях;
3) отчисления на воспроизводство минеральносырьевой базы. Их производят пользователи недр, добывающие все виды полезных ископаемых, разведка которых была произведена за счет государственных средств.
Правовой базой взимания этих платежей является Закон Российской Федерации «О недрах» в редакции от 3 марта 1995 года . Платежи за пользование лесным фондом были установлены Основами лесного законодательства Российской Федерации в 1993 го ду . Равным образом, как и государственная пошлина, означенные платежи взимаются на прежних основаниях вплоть до принятия и вступления в действие соответствующих статей второй части Налогового кодекса. Следует отметить, что введение налога на добычу полезных ископаемых не отменило платежи за пользование природными ресурсами, которые продолжают аккумулироваться государством на основании действующего законодательства.
1.1.3. Понятие сбора
Налоговый кодекс ввел универсальное понятие «сбор». Этим термином, согласно закону, обозначается «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)» . Особенностью сбора является то, что, в отличие от налога, он индивидуально возмезден, то есть его уплата предполагает осуществление публичноправовых действий в пользу плательщика. Уплатив сбор, субъект покупает право на предоставление какихлибо определенных прав, право на выдачу лицензии, разрешение и т.п. Практически понятие «сбор» в том значении, которое придано ему статьей 8 Налогового кодекса, поглощает понятие «государственная пошлина», «платеж за пользование природными ресурсами», «лицензионный сбор», «регистрационный сбор» и т.п. Видимо, такая унификация юридических понятий должна иметь положительное воздействие на правовое регулирование.
1.1.4. Неналоговые доходы государства
Неналоговые виды доходов государства, так как они определены соответствующими статьями Бюджетного кодекса, упомянуты в соответствующем разделе настоящего пособия. Единственное исключение составляют доходы от проведения государственных лотерей. В статье 41 Бюджетного кодекса эта позиция не нашла отражения, хотя можно предполагать, что она отнесена к категории «иные неналоговые доходы». Проведение лотерей осуществляется на добровольной основе. При проведении любых государственных лотерей должны соблюдаться требования, установленные законодательством, в частности, соблюден порядок выдачи разрешений на проведение лотерей. Право на проведение лотерей имеют органы местного самоуправления, субъекты Российской Федерации и федеральная власть.
1.2. Налоговое право
1.2.1. Основные понятия налогового права
В законодательстве и специальной научной литературе определено, что законы, устанавливающие налоги, в том числе и нормы второй части Налогового кодекса, должны иметь структуру, образуемую существенными и факультативными элементами. Это необходимо для того, чтобы определенно установить налоговое обязательство и порядок его исполнения.
Существенные элементы:
субъект налога (налогоплательщик);
объект налога;
предмет налога;
налоговый период;
единица налогообложения;
налоговая ставка (норма налогового обложения) и метод налогообложения;
сроки уплаты налога (индивидуальны для каждого налога);
порядок исчисления налога;
способы и порядок уплаты налога.
Факультативные элементы:
порядок возврата неправильно удержанных сумм налога;
ответственность за налоговые правонарушения;
налоговые льготы.
Субъект налога лицо, на котором лежит определенная законом обязанность уплатить налог за свой собственный счет.
Применительно к прямым налогам данное определение не требует комментариев. Но в отношении косвенных налогов ситуация осложняется: фактический и юридический налогоплательщики не совпадают в одном лице. Например, юридическими плательщиками акциза, который представляет собой надбавку к цене товара, является производитель подакцизного товара или его продавец. Они исчисляют сумму акциза и перечисляют ее в бюджет. Затем акциз включается в цену данного товара, и покупательпотребитель становится фактическим плательщиком, или носителем налога, т.к. возвращает часть суммы акциза производителю или продавцу. Таким образом, потребитель товара носитель акциза. Носитель налога лицо, которое несёт в конечном счете тяжесть налога, по завершении процесса переложения налога. Таким образом, близкие по экономической природе понятия субъект налога и носитель налога необходимо различать. Субъектом налога является юридический плательщик. Налоги должны уплачиваться за счет собственных средств субъекта налога. Законодательство РФ запрещает применение налоговых оговорок, которыми обязанности по уплате налога с одного лица перекладываются на другое. В частности, Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» запрещает включать в текст контрактов оговорки, согласно которым работодатель принимает на себя обязанность уплатить налоги и обязательные платежи исполнителей работ. Закон предусматривает за применение запрещенных оговорок финансовую ответственность .
Уплата налога не самим субъектом налога, а его представителем возможна в двух случаях. во-первых, если имеет место представительство по закону когда налоги на доходы недееспособных уплачивают их представители (родители, опекуны, попечители). Во вторых, при представительстве по назначению. Российским законодательством допускается возложение налоговой обязанности на должника субъекта налога в счет долга, который причитается налогоплательщику. Другие формы представительства по доверенности при уплате налогов в России распространения не получили.
Финансовым правом отношения между налогоплательщиком и государством определяются, в частности, в зависимости от критерия постоянного местопребывания плательщика. Для обозначения постоянного местопребывания существует специальное понятие резидентство.
Резидентами являются лица, имеющие постоянное местопребывание в конкретном государстве. Нерезидентами, соответственно, лица, не имеющие в данном государстве постоянного местопребывания. Для резидентов действует полная налоговая обязанность, которая означает, что налогообложению подлежат все их доходы как получаемые на территории данного государства, так и доходы, получаемые в других странах.
Для нерезидентов действует ограниченная налоговая обязанность, т.е. налогообложению подлежат только доходы, извлеченные именно в данном государстве.
Для резидентов и нерезидентов существуют также различия в порядке декларирования доходов и уплаты налогов.
Резиденты физические лица, в соответствии с законодательством Российской Федерации, это лица, включая иностранных граждан и лиц без гражданства, проживающие на территории страны не менее 183 дней в календарном году.
Юридическими лицамирезидентами признаны законом юридические лица, имеющие местонахождение на территории РФ и созданные в соответствии с ее законодательством.
Специальное понятие «резидент» в сфере валютных правоотношений рассмотрено в разделе настоящего пособия, посвященного валютному регулированию.
Объект налогообложения в научной и учебной литературе по финансовому праву трактуется как юридический факт, который обусловливает обязанность субъекта уплатить налог . Таким фактом может быть:
1) состояние, юридический статус субъекта;
2) действие субъекта;
3) событие, происходящее с субъектом.
В первом случае это, например, владение собственностью, во втором совершение оборота по реализации товара или сделки по куплепродаже, в третьем вступление в права наследства.
Предмет налогообложения при этом представляет собой фактически существующий индивидуализированный материальный объект. Например, земельный участок, строение, здание, сооружение, денежные средства, вообще любое имущество или доход.
В Налоговом кодексе Российской Федерации под объектами налогообложения понимаются «имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога» . Достоинство данного определения в нем предусмотрено, что: объектом налогообложения может быть только юридический факт, имеющий реальное экономическое содержание. Авторы комментариев к кодексу отмечают ошибочную позицию законодателя, который определил в качестве признаков объекта налогообложения его стоимостную, количественную и физическую характеристики. Эти признаки характерны для налоговой базы объекта налогообложения, что очевидно на примере налога на имущество: объект налогообложения в этом случае имущество, налогооблагаемая база инвентаризационная оценка данного имущества . Кстати, означенная позиция прямо противоречит статье 53 Налогового кодекса, где точно такими же параметрами и характеризуется налоговая база.
Масштаб налога. В основе этой категории финансового права лежит понятие «налоговая база». Налоговая база представляет собой количественное выражение предмета налогообложения. Для измерения предмета налогообложения необходимо создание определенного критерия, конкретного параметра, т.е. величины, входящей в формулу налогообложения в качестве постоянной. Это и есть масштаб налога. Например, масштаб налога на недвижимость стоимость недвижимости, масштаб налога на автотранспортные средства мощность двигателя.
Налоговый период установленный законом срок, в течение которого завершается формирование налоговой базы и определяется размер налога. Например, для налога на доходы физических лиц этот период равен календарному году, т.е. объектом налогообложения является совокупный доход физического лица, полученный им за год .
Единица налогообложения единица масштаба налогообложения, используемая для измерения количественного выражения налоговой базы. Например, при обложении земельной собственности естественно используются единицы площади.
Налоговая ставка, или норма налогового обложения, представляет собой определение в законе размера налога на единицу налогообложения. Существуют налоговые ставки трех видов:
1. Маргинальные (от франц. marge величина, выражающая разность между двумя показателями) прямо указанные в конкретном правовом акте о конкретном налоге и установленные в зависимости от налогового разряда отдельной части дохода, принятой законодателем за критерий. Примером может служить современная система ставок подоходного налога с физических лиц в Российской Федерации. Проще говоря, определенный размер дохода образует налоговый разряд, которому соответствует сумма налога, выраженная в процентах.
2. Фактические ставки устанавливаются как отношение уплаченного налога к налоговой базе. Определяется она в соответствии с законом и исходя из реального процентного отношения.
3. Экономические ставки представляют собой отношение уплаченного налога к совокупному доходу. Определяющую роль при этом в исчислении играет объем необлагаемого дохода, или размеры налоговых льгот. Например, если совокупный доход составляет X, а облагаемый доход X1, то экономическая ставка может быть вычислена исходя из соотношения фактически уплаченного налога и совокупного (X) дохода.
Порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы именуется методом налогообложения. Существует четыре метода налогообложения:
1. Равное налогообложение, при котором для каждого плательщика устанавливается равная сумма налога.
2. Пропорциональное налогообложение предусматривает равенство ставок (не сумм) налога, т.е. ставка не зависит от размеров налогооблагаемой базы.
3. Метод прогрессивного налогообложения означает увеличение ставки налога в соответствии с ростом налоговой базы.
4. При применении метода регрессивного налогообложения происходит сокращение налоговой ставки с ростом налоговой базы. Регрессивное налогообложение эффективный стимулирующий фактор развития производства. Применяется этот метод в косвенном налогообложении. В современной России, к сожалению, пока он не получил развития.
Порядок исчисления налога. Налоги могут исчисляться либо самими налогоплательщиками, либо государственными налоговыми органами, либо так называемыми фискальными агентами (от лат. fiscus казна). Последний термин заменен Налоговым кодексом на «налоговый агент», причем содержание понятия не изменилось. Обязанность эта устанавливается конкретными налоговыми законами. В современной российской налоговой системе функции фискальных агентов выполняют работодатели (предприятия) относительно физических лиц работников предприятий. При этом ответственность за правильную и своевременную уплату налогов возложена не на налогоплательщиков, а на налоговых агентов. Налоги, которые рассчитывают сами налогоплательщики, именуются неокладными, а те, что рассчитываются налоговыми органами окладными. Налоговый кодекс по существу не внес ничего нового в регламентирование порядка исчисления налога. Им установлено, в частности, общее правило, по которому налогоплательщик обязан без какихлибо указаний со стороны налоговых органов в установленные законом сроки исчислить сумму подлежащих уплате налогов и перечислить их в бюджет. В случаях, предусмотренных кодексом, эти функции выполняют налоговые агенты.
Существенным нововведением в налоговом законодательстве являются некоторые статьи главы восьмой кодекса, именуемой «Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов». В профессиональной литературе отмечено, что до введения этой главы законы не содержали изложения требований, предъявляемых к налогоплательщику. Нормы, содержащиеся в данной главе, определяют такие важные позиции, как возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора, исполнение обязанности по уплате налога и сбора, пени и т.д. Практическое значение норм восьмой главы в том, что налогоплательщик получил достаточно точное и подробное описание своих обязанностей в соответствии с законом, а это, естественно, способствует обеспечению прав законопослушного налогоплательщика, препятствует неадекватным действиям налоговых органов.
Принципиально важное значение для понимания существа налоговых правоотношений имеет положение кодекса о том, что правомерным, законным в налоговом праве является только то, что прямо предписано законодательством, в частности, кодексом. Таким образом, в налоговом праве, как отмечают специалисты, не действует принцип гражданского права «разрешено все то, что не запрещено», а, напротив, исполняется правило: только то, что установлено законом, правомерно, все иное незаконно .
Способы уплаты налогов:
1. Уплата налога по декларации предполагает, что налогоплательщик обязан в установленный срок представить в налоговый орган декларацию, т.е. заявление о налоговых обязательствах. Основываясь на этом документе, налоговая инспекция рассчитывает налог и направляет плательщику извещение об уплате. Декларация представляет собой, в первую очередь, отчетный документ, с которым налоговые органы сверяют при исчислении налога данные контрольных проверок.
2. Уплата налога у источника дохода сводится к тому, что налогоплательщик получает доход не полностью, а за вычетом налога, рассчитанного и удержанного работодателем, выступающим в роли налогового агента.
3. Кадастровый способ. В его основе классификация типичных объектов (исторически первоначально это были земли) по определенным признакам в специальном документе кадастре.
Кадастры бывают двух видов:
1) Реальный кадастр документ (реестр), в котором в основу классификации положен определенный юридический факт, например, право собственности на имущество. Реальный кадастр отражает доход всех земельных владений собственника в совокупности, независимо от доходности отдельных участков (парк, пахотные земли, пустоши, виноградники).
2) Парцеллярный кадастр (от франц. рагсе11е мелкий земельный участок) реестр объемов, в основу классификации которых положена конкретная характеристика объекта, например, назначение и свойства земельного участка или строения.
При уплате налога кадастровым способом в расчет принимается предполагаемая доходность предмета налогообложения, а не реальный доход, и поэтому момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода. В связи с этим для уплаты налогов кадастровым способом устанавливаются фиксированные сроки.
1.2.2. Нарушения налогового законодательства
Уклонение от уплаты налогов. Это наиболее социально опасный и распространенный вид противоправных действий в налоговой сфере. С юридической точки зрения уклонение от уплаты налогов представляет собой неисполнение или ненадлежащее исполнение закрепленной в Конституции обязанности платить налоги (ст. 57).
Согласно Уголовному кодексу Российской Федерации, уклонение от уплаты налогов «физическим лицом путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.
То же деяние, совершенное в особо крупном размере , наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет» (ст. 198).
К этой же категории относится лжепредпринимательство, т.е. создание коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность и имеющее, наряду с другими противоправными целями, цель освобождения от налогов. Это преступление влечет за собой наказание в виде штрафа в размере от 200 до 500 минимальных размеров оплаты труда или в размере дохода осужденного за период от 2 до 5 месяцев либо наказание в виде лишения свободы на срок до 4 лет с применением штрафных санкций или без них (УК, ст. 173).
В постановлении Пленума Верховного суда РФ «О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства за уклонение от уплаты налогов» от 04.07.1997 к налоговым преступлениям отнесены преступления, предусмотренные ст.ст. 198 и 199 Уголовного кодекса РФ, налоговые преступления отнесены законодательством к преступлениям средней тяжести. В санкциях ст.ст. 198 и 199 УК РФ предусмотрено максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до 7 лет. Может быть, данное положение себя не оправдывает, во всяком случае, во многих западных странах налоговые преступления отнесены к категории тяжких.
К особенностям статей о налоговых преступлениях относится то, что диспозиция в них бланкетная, т.е. отсылает к налоговому законодательству России, регламентирующему порядок уплаты налогов, а также к подзаконным и ведомственным нормативным актам.
Конструируя уголовно-правовую норму налогового преступления, законодатель в качестве основного действия выделил уклонение от уплаты налогов. Дело в том, что вполне естественное и понятное желание налогоплательщика снизить налоговое бремя может принимать несколько форм. Налоговое планирование заключается в целевом использовании налоговых вычетов и льгот. Налоговое избежание основано на прорехах налогового законодательства, в частности на использовании вычетов и льгот в назначениях, не предусмотренных законами, но и не запрещенных законом. Налоговое уклонение, в свою очередь, непосредственно связано с нарушением закона, поэтому и представляет наибольшую опасность.
Существует, по мнению специалистов, порядка 60ти видов уклонения от уплаты налогов. Из них, видимо, основными являются следующие категории:
сокрытие выручки или дохода;
использование фондов предприятий;
использование расчетных счетов в банках, неизвестных налоговым органам;
манипуляции с издержками производства;
злоупотребления в личных интересах;
подделка документов;
планомерное учреждение новых структур;
формальное увеличение числа сотрудников;
неправомерное ведение деятельности;
несоблюдение порядка регистрации и хранения денежных средств;
укрытие средств на счетах третьих фирм, на счетах фирм зарубежных партнеров.
1.2.3. Объект налогового преступления
Поскольку уклонение от уплаты налогов определено в УК как преступление, для данного состава преступления наличествует объект.
Родовым объектом данного вида преступлений являются общественные отношения, складывающиеся в сфере экономики. При определении видового объекта следует учитывать, что данные составы отнесены к преступлениям в сфере экономической деятельности. Согласно теории экономики, экономическая деятельность составляет экономическую систему общества, под которой понимается совокупность общественных процессов, происходящих на основе действующих в обществе имущественных отношений и организационных форм. Основными элементами экономической системы являются социально-экономические отношения, базирующиеся на сложившихся в обществе формах собственности на ресурсы и результаты хозяйственной деятельности; организационные формы хозяйственной деятельности; конкретные экономические связи между хозяйствующими субъектами.
Таким образом, видовым объектом преступлений, посягающих на экономическую систему, является охраняемая уголовным законом система общественных отношений, складывающихся на основании действующих в обществе имущественных отношений и организационных форм.
При определении непосредственного объекта данных составов необходимо рассмотреть такую важную составляющую экономической системы, как финансы. Под финансами понимаются денежные отношения, возникающие в процессе распределения и перераспределения валового общественного продукта и части национального богатства в связи с формированием денежных доходов и накоплений у субъектов хозяйствования и государства и использованием их на расширенное воспроизводство, материальное стимулирование работающих, удовлетворение социальных и других потребностей общества. В упрощенном виде можно сказать, что государственные финансы это денежные отношения, связанные с использованием и формированием централизованных и децентрализованных денежных фондов для обеспечения деятельности государства.
Согласно статье 198 Уголовного кодекса, налоговое преступление представляет собой уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случае, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах…, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от двухсот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет». Далее сказано: «То же деяние, совершенное лицом, ранее судимым за уклонение от уплаты налога, либо совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от пятисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года либо лишением свободы на срок до пяти лет.
Налоговым правонарушением, согласно Налоговому кодексу, признано «виновно совершенное противоправное…деяние налогоплательщика, налогового агента и их представителей…», за которое данной кодификацией установлена ответственность. Деяние считается таковым, если оно заключается в неисполнении обязанностей, предусмотренных законодательством, или в нарушении установленных законом запретов и предписаний. Ответственности подлежат организации и физические лица, достигшие шестнадцатилетнего возраста, причем ответственность за совершение налоговых правонарушений для физических лиц наступает, если деяние, ими совершенное, не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом Российской Федерации.
Признаком налогового правонарушения является его виновность, которая признается в случае совершения противоправного деяния умышленно или по неосторожности.
Взыскание налоговой санкции осуществляется путем внесения налоговыми органами иска в суд не позднее трех месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения.
В Налоговом кодексе конкретно определены виды налоговых правонарушений и ответственности за их совершение. Среди них обозначены: нарушение срока постановки на учет в налоговом органе; уклонение от постановки на учет в налоговом органе; нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (для индивидуальных предпринимателей и организацийналогоплательщиков); нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов; грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; нарушение правил составления декларации; неуплата или неполная уплата сумм налога и т.д. В статьях 16й главы кодекса конкретно описаны составы правонарушений и определены конкретные санкции. Разумеется, что кодекс предусматривает исключительно финансовую ответственность за означенные правонарушения и санкции имеют штрафной характер.
Следует отметить, что многие штрафные санкции выражены в фиксированных денежных суммах. Так, например, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения организацией, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, согласно части 1, статьи 120, влечет за собой взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей. Аналогично выражены штрафные санкции в статьях 116, 117, 118 (п. 1), 199 (п. 1) и т.д. Следует отметить, что данная система определения размеров штрафных санкций весьма несовершенна. В условиях инфляции предпочтительнее было бы исчислять штрафы в количественных характеристиках, кратных минимальному размеру оплаты труда, как это принято в большинстве законодательных актов, предусматривающих штрафные санкции. Более эффективно исчисление штрафов в процентном соотношении с доходами, сокрытыми от налогообложения. Там, где это возможно, данная методика в кодексе использована (например, статьи 119 (п. 2), 122).
Обстоятельством, отягчающим ответственность за совершение налогового преступления, является совершение означенного деяния лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, причем в таком случае размер штрафа увеличивается на 100 процентов. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений, санкции взыскиваются за каждое из них без поглощения менее строгой санкции более строгой из них.
НАЗАД; ТЕМА 4.
§ 2. ГОСУДАРСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ ВПЕРЕД