§ 5. Санкции в налоговом праве

Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией. Санкции, применяемые в налоговом праве, и налого­вая ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляет­ся в применении налоговой санкции, поскольку одной из ста­дий привлечения лица к налоговой ответственности является взыскание санкции.

Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонару­шения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения. В отличие от ответ­ственности налоговые санкции установлены нормативным спо­собом посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ и, таким образом, существуют независимо от на­рушения налогового законодательства.

Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие в налоговом праве санкций, направленных на восстановление нарушенных фискальных прав госу­дарства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздей­ствующих на правонарушителя с целью общей и частной пре­венции. Так, санкции, установленные ст. 116—118, 124—129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на вос­полнение финансовых потерь государства.

Санкции в зависимости от способов, какими они служат ох­ране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием фи­нансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстанов­ление нарушенных фискальных прав государства;

карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на ис­правление и перевоспитание нарушителей налогового законо­дательства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматри­вать в двух аспектах: широком и узком.

Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия не­исполнения либо несоблюдения налоговых обязанностей, сфор­мулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся Штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение на­логового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показы­вает логическое завершение развития института налоговой от­ветственности.

Размеры налоговых санкций предусматриваются специаль­ными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, при­знанного виновным в совершении налогового правонаруше­ния.

Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисле­ния, в зависимости от которых они могут быть сгруппированы следующим образом: штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (на­пример, ст. 122, 123 НК РФ); штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст. 135¹ НК РФ); штрафы, исчисля­емые в виде процентного отношения суммы санкций к опреде­ленному объекту расчета (например, ст. 117 НК РФ).

Механизм реализации налоговых санкций не допускает по­глощения менее строгой санкции более строгой в случае совер­шения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положе­ние существенно отличает порядок наложения санкций в нало­говом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции, применяемые за уго­ловное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налого­вых правоотношений. Основной целью налоговой ответствен­ности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодатель­ства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.

Штрафы за нарушения налогового законодательства взыски­ваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности.

Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение прину­дительного денежного взыскания в сфере публичной финансо­вой деятельности государства наделяет его следующими- особен­ностями:

налоговая санкция представляет элемент правоохранитель­ной нормы, поэтому штраф существует независимо от факта совершения налогового правонарушения;

единственным законным основанием для применения санк­ции является совершение лицом налогового правонарушения;

штраф за нарушение налогового законодательства взыскива­ется в судебном порядке;

штраф выражен в денежной форме, размер штрафа опреде­ляется на основании специальных статей НК РФ;

сущность налоговой санкции заключается в лишении субъек­та правонарушения права собственности или иного вещного права на установленную НК РФ сумму наличных денежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящихся на счете в кредитной организации;

взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от испол­нения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства.

НК РФ предусмотрены варианты индивидуализации приме­нения штрафов, посредством правильной квалификации нало­гового правонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.

Налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налоговой обязанности, является принудительное изъятие сумм налогов и сборов. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговым законодательством срок, и носит компенсационный характер.

В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачива­емых в связи в перемещением товаров через таможенную грани­цу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государ­ственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии денежных средств правонарушителя на счетах в банке или изъятии иного имущества налогоплательщика. С налогоплательщиков-органи­заций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.

Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный ком­пенсационный характер. В качестве мер государственно-власт­ного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на ис­полнение бесспорной обязанности налогоплательщика уплатить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восста­новление нарушенных фискальных прав государства предполага­ет достижение полной эквивалентности, т е возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченных в результате произошедшего факта налогового правонарушения. Каких-либо иных обязанностей, связанных с изменением право­вого статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не возлагают. Применение названных мер принуждения не влечет ограничения субъективного права налогоплательщика на денеж­ную сумму, эквивалентную недоимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принадлежит государству изначально в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.

Вместе с тем, если обратиться к законодательно установлен­ной трактовке пени, можно сделать вывод о том, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3, 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по упла­те налога или сбора начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора Каких-либо ограничений по размеру начисления пени НК РФ не установле­но, что приводит к начислению пеней, сумма которых превы­шает сумму неуплаченных обязательных платежей. В результате пеня, в сумме превышения налоговой недоимки, прекращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налого­плательщика взыскивается сумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в поста­новлении от 15 июля 1999 г. № 11-П «По делу о проверке кон­ституционности отдельных положений Закона РСФСР «О госу­дарственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Фе­дерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» отме­тил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.

Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение на­логового законодательства, то и меры государственно-властного воздействия в налоговых правоотношениях могут подразделять­ся на правовосстановительные и карательные.