§ 3. Налоговые правонарушения

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением призна­ется виновносовершенное противоправное (в нарушение зако­нодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и их представите­лей, за которое НК РФ установлена ответственность.

Действовавший как основополагающий до принятия НК РФ Закон РФ «Об основах налоговой системы Российской Федера­ции»¹ не содержал нормативного определения налогового пра­вонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основе установле­ния самого факта нарушения налогового законодательства. Про­бел законодательства восполнялся постановлением Конститу­ционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Феде­рации от 24 июня 1993 г. «О федеральных органах налоговой полиции». Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонаруше­ние как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

Названное постановление Конституционного Суда РФ не только имело важное значение в условиях отсутствия законода­тельного определения налогового правонарушения, но и яви­лось основой для ст. 106 НК РФ. Указанное определение содер­жит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения:

а) противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодатель­ства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением считает­ся только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные в гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут от­носиться к налоговым правонарушениям. Противоправное дея­ние может совершаться в форме действия (например, воспре­пятствование доступу сотрудников налоговых органов на терри­торию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (напри­мер, непредставление в налоговые органы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы налога; непере­числение банком в бюджет соответствующих налоговых плате­жей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц и т. д.);

б) виновность — налоговое правонарушение совершается ви­новно (умышленно или по неосторожности). Виновность озна­чает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным призна­ком налогового правонарушения, поскольку тот или иной«е,е вид всегда содержится в нормах НК РФ, определяющих составы правонарушений. Большинство составов налоговых правонару­шений, установленных НК РФ, предполагают наличие неосто­рожной формы вины.

Относительно налоговых правонарушений волевые призна­ки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении, в расчете на предотв­ращение последствий. При отсутствии у правонарушителя воле­изъявления на совершение налогового правонарушения он не­сет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвращения вредных последствий;

в) наказуемость деяния — совершение налогового правонару­шения влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Сущность наказуемости как формального признака налогового правонарушения заключается в угрозе применения наказания к виновным лицам при нарушении ими запрета совершать какие-либо деяния либо не совершать дей­ствия, юридические признаки которых закреплены в гл. 16 и 18 НКРФ.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого имеет определенный состав элементов: объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законодательством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Налоговые правонарушения характеризуют­ся общностью объекта посягательств, это фискальная компе­тенция государства и его законные интересы в налоговых отно­шениях, охраняемые налоговым законодательством. Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как матери­альные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового законодательства препятствуют полноценному фор­мированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, наруша­ют права законопослушных налогоплательщиков и т. д.

Непосредственными объектами конкретного налогового пра­вонарушения могут являться императивно установленные отно­шения по взиманию налогов и сборов, отношения по осуществ­лению налогового контроля, а также в случаях, прямо предусмот­ренных НК РФ, отношения в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет совокупность признаков противоправных деяний, предусмот­ренных нормами налогового права и характеризующих внешнее отражение (проявление) налоговых правонарушений в реальной действительности. Основания привлечения к ответственности за налоговые правонарушения, а также за нарушения банками законодательства о налогах и сборах установлены НК РФ.

Признаки противоправности деяний можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками объективной стороны налоговых правонарушений следует счи­тать само противоправное деяние и его результат, наличие при­чинной связи между деянием и результатом (последствиями). Нарушитель налогового законодательства подлежит ответствен­ности только в том случае, если наступившие общественно опасные последствия находятся в прямой причинной связи с совершенным противоправным деянием. Факультативными признаками объективной стороны налоговых правонарушений являются место, способ, обстановка, время, систематичность и повторность совершения правонарушения.

Обстановка совершения правонарушения учитывается для квалификации ряда налоговых правонарушений. Например, ведение организацией деятельности без постановки на учет в налоговом органе.

Время совершения налогового правонарушения имеет важное значение для его квалификации, поскольку позволяет опреде­лить налоговый период, в котором произошло нарушение, и пра­вильно выбрать норму налогового права, подлежащую примене­нию Например, грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, совершенное в течение более одного налогового периода.

Систематичность также названа законодателем в качестве одного из признаков налогового правонарушения. Например, п. 3 ст. 120 НК РФ квалифицирует грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения как сис­тематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нема­териальных активов и финансовых вложений налогоплатель­щика.

Повторность совершения налогового правонарушения отне­сена НК РФ к квалифицирующим признакам, влияющим на размер налоговой санкции.

Деяния, составляющие объективную сторону налоговых пра­вонарушений, могут выражаться как в действиях, так и в без­действии. Относительно налоговых правонарушений юридиче­ская характеристика бездействия не отличается от противоправ­ного действия, поскольку сущность бездействия в налоговом праве заключается в несовершении фискально обязанным ли­цом императивных предписаний правовых норм, хотя оно обя­зано и может их совершить. Совершая правонарушение в форме бездействия, субъект налоговых отношений не уплачивает при­читающиеся налоги, не сдает декларации в налоговые органы, не ведет финансовый учет и т. д. В таком случае недобросовест­ный участник налоговых правоотношений подлежит ответствен­ности за юридическое бездействие, выразившееся в невыполне­нии действий, установленных законодательством о налогах и сборах.

Субъектом налогового правонарушения является лицо, совер­шившее нарушение налогового законодательства, и которое в соответствии с действующим законодательством может быть привлечено к ответственности.

Субъекты налоговых правонарушений подразделяются на общие и специальные. Общий субъект определяется на основа­нии положений НК РФ. Поскольку налоговые правонарушения совершаются физическими лицами и организациями, общими субъектами налоговых правонарушений могут быть:

налогоплательщики: российские организации, иностранные и международные организации, созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства иностран­ных и международных организаций, граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства;

плательщики сборов;

налоговые агенты: российские и иностранные организации, а также индивидуальные предприниматели;

законные представители налогоплательщика — физического лица;

свидетели, переводчики, эксперты, специалисты и иные фис­кально обязанные лица;

организации и физические лица, являющиеся адресатами установленных налоговым законодательством императивов (ог­раничений и властных предписаний), непосредственно не свя­занных с уплатой налогов и сборов.

Специальным субъектом налогового правонарушения может быть только лицо, прямо названное в норме НК РФ, устанавли­вающей конкретный состав налогового правонарушения. На­пример, субъектом такого правонарушения как уклонение от постановки на учет в налоговом органе может быть только орга­низация или индивидуальный предприниматель.

Общая и специальная правосубъектность взаимосвязаны и взаимообусловлены. В определенных составах налоговых пра­вонарушений специальная правосубъектность дополняет, раз­вивает или конкретизирует общую, но не изменяет сущности общей правосубъектности. Установление состава других на­логовых правонарушений требует выявления более сложной конструкции взаимодействия специальной и общей правосубъ­ектности, когда специальная правосубъектность не только кон­кретизирует общую, но и тем самым видоизменяет и ограни­чивает ее.

Субъективная сторона налогового правонарушения представля­ет совокупность признаков, отражающих внутреннюю сторону противоправного деяния (действия или бездействия) и характе­ризующих внутренние психические процессы, происходящие в сознании правонарушителя относительно содеянного и его по­следствий.

Согласно п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении нало­гового правонарушения признается лицо, совершившее проти­воправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным умыш­ленно при наличии совокупности следующих признаков: пра­вонарушитель сознавал общественную опасность своих действий или бездействия; правонарушитель желал или сознатель­но допускал наступление вредных последствий в результате осу­ществления своих действий (бездействия).

НК РФ предусматривает две формы вины: прямой умысел и косвенный умысел, различаемые между собой только по воле­вому критерию. Интеллектуальный критерий умысла в налого­вых правонарушениях одинаков. Сущность налогового право­нарушения, совершенного в форме прямого умысла, заключает­ся в том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало наступления вредных послед­ствий в результате осуществления своих действий (бездействия). Сущность налогового правонарушения, совершенного в форме косвенного умысла, выражается в том, что правонарушитель хотя и не желал наступления вредных последствий, но созна­тельно допускал их появление в результате осуществления сво­их действий (бездействия).

Вина в форме умысла является необходимым элементом для . установления ряда составов налоговых правонарушений. На­пример, внесение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений; занижение налогооблагаемой базы; дача экспертом заведомо ложного заключения и т. д.

Неосторожная форма вины не подразделяется в налоговом праве на какие-либо виды и по своей сущности во многом со­впадает с преступной небрежностью, определяемой по анало­гии с ч. 2 ст. 26 УК РФ. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности при наличии следующей со­вокупности признаков: правонарушитель не осознавал обще­ственную опасность своих действий (бездействия) либо вред­ный характер последствий, причиняемых своим деянием, в то время как должен был или мог это осознавать.

Неосторожная форма вины присутствует в тех налоговых правонарушениях, которые совершаются, как правило, вслед­ствие недостаточной квалификации бухгалтеров, недисципли­нированности, низкого уровня внутриведомственного финан­сового контроля и т. д.

Виновность лица, допустившего нарушение налогового за­конодательства, исключается, если это лицо на момент совер­шения противоправного деяния было невменяемым.

При совершении налогового правонарушения организацией также возможно определение вины в ее действиях (бездействии). Пункт 4 ст. 110 НК РФ определяет, что вина организа­ции в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представите­лей, деяния (действия или бездействие) которых обусловили со­вершение данного налогового правонарушения.

Единственным исключением из этого правила является по­ложение подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, согласно которому совер­шение деяния, содержащего признаки налогового правонару­шения, налогоплательщиком — физическим лицом, находив­шимся в момент его совершения в невменяемом состоянии, исключает вину лица в совершении налогового правонаруше­ния. Следовательно, невменяемость какого-либо должностного лица не исключает возможности привлечения организации к налоговой ответственности.

В практике налоговой деятельности часто встречаются слу­чаи, когда представителем организации выступает другая орга­низация. В данной ситуации вина представляемой организации будет определяться в зависимости от вины должностных лиц организации-представителя. Таким образом, определяя состав налогового правонарушения, законодатель рассматривает дей­ствия (бездействие) представителя в качестве аналогичных дея­ний самой представляемой организации.

Таким образом, состав налогового правонарушения представ­ляет собой законодательно построенную юридическую модель ти­пичных признаков виновного противоправного деяния, нарушающе­го законодательство о налогах и сборах и за которое НК РФ уста­новлены меры ответственности.

Состав налогового правонарушения следует рассматривать в качестве системы объективных и субъективных факторов (при­знаков), совокупность которых необходима и достаточна для признания физического лица или организации совершившими нарушение налогового законодательства.