При расследовании налоговых преступлений основнымиэкспертизамиявляются: криминалистические и судебноэкономические, связанные с исследованием документов. В задачу техникокриминалистической экспертизы документов входит:
• установление способа изготовления документа, использован ли для его изготовления подлинный или поддельныйбланк, нанесены ли оттиски печати и штампа подлинными или поддельными клише;
• что раньше было нанесено: текст, подпись, оттиск печати;
• вносились ли исправления в первоначальный текст, каков характер этих исправлений;
• как первоначально читался измененный текст.
При наличии рукописных документов может быть проведена судебнопочерковедческая экспертиза. Вместе с исследуемым документом должны быть направлены образцы почерка проверяемого лица (свободные, экспериментальносвободные, экспериментальные). На разрешение эксперта могут быть поставлены следующие вопросы:
• не выполнен ли текст документа (резолюция, подпись) лицом, образцы почерка которого прилагаются;
• кем из проверяемых лиц выполнен документ;
• не выполнены ли разные фрагменты одного документаодним лицом или разными лицами.
Особо важное значение при расследовании налоговых преступлений имеют судебноэкономические экспертизы. Судебноэкономические экспертизы на основе изучения документов хозяйственного учета позволяют установить фактические данные о совершенных финансовохозяйственных операциях, экономических показателях, наличии или отсутствии хозяйственных средств. Полученные при этом сведения позволяют экспертам ответить на кардинальный вопрос следствия о том, каков размер налога, не уплаченного в бюджет.
Из числа экономических экспертиз наиболее часто назначаются при расследовании налоговых преступлений судебнобухгалтерская и финансовоэкономическая экспертизы.
Предметом судебнобухгалтерской экспертизы являются операции бухгалтерского учета. Судебнобухгалтерская экспертиза позволяет установить:
• правильно ли отражены финансовохозяйственные операции в бухгалтерских документах;
• в отношении каких операций допущены искажения;
• в результате каких нарушений произошло занижениесумм налога, подлежащих уплате в бюджет;
• какая сумма налога не была в результате перечислена вбюджет;
• подтверждается ли вывод акта о документальной проверке;
• кто ответствен за порядок ведения учета и отчетности.
Приведенная модель является оптимальной, но, к сожалению, далеко не всегда реализуемой именно при расследовании налоговых преступлений. Дело в том, что фактически при совершении этих преступлений бухгалтерский учет, как правило, либо отсутствует полностью, либо отражает финансовохозяйственную деятельность не в полном объеме. И то, и другое осуществляется налогоплательщиком как средство совершения налогового преступления и как способ его сокрытия. Подобное положение с бухгалтерским учетом создает серьезные, а порой непреодолимые препятствия для производства судебнобухгалтерских экспертиз, так как в их компетенцию восстановление учета не входит.
Вместе с тем даже в этих условиях было бы неверно полностью отказываться от производства судебнобухгалтерских экспертиз. Целый ряд обстоятельств, относящихся в конечном счете к предмету доказывания, к его элементу, касающемуся события преступления, могут быть установлены в рамках судебнобухгалтерской экспертизы. Для этого наразрешениеэкспертизымогутбытьпоставлены следующиевопросы:
• каково состояние бухгалтерского учета в организации (напредприятии);
• какие нарушения порядка ведения бухгалтерского учетаимели место;
• соответствуют ли записи в документах бухгалтерскогоучета о производственных затратах данным первичнойдокументации;
• с какими хозяйственными операциями связаны допущенные в учете искажения;
• соответствуют ли данные, отраженные в финансовой отчетности организации (предприятия) за определенныйпериод, данным бухгалтерского учета;
• полностью ли оприходованы материальные ценности;
• к какому периоду относятся выявленные расхождения вучетных данных о приходе (расходе) материальных ценностей;
• кто ответствен за порядок ведения бухгалтерского учета иотчетности.
В тех случаях, когда ограничены возможности судебнобухгалтерской экспертизы, при расследовании налоговых преступлений должна назначаться судебная финансовоэкономическая экспертиза. Эта экспертиза позволяет устанавливать в новых условиях хозяйствования способы искажения бухгалтерской отчетности (фальсификации балансов) и отрицательные последствия нарушений гражданского и налогового законодательства.
Финансовоэкономическая экспертиза исследует балансовые взаимосвязи данных учета в связи с конкретными обстоятельствами нарушения налогового законодательства. Эти взаимосвязи устанавливают по отражению в журналахордерах, ведомостях и других регистрах, где накапливается информация, в главной книге регистрации хозяйственных операций, а также в балансе предприятия и приложениях к балансу, включая отчет о финансовых результатах и их использовании.
Перед судебной финансовоэкономической экспертизой могут быть поставлены следующие вопросы:
• какова фактическая себестоимость реализованной продукции;
• подлежит ли налогообложению сумма, полученная от определенной хозяйственной операции;
• в результате каких нарушений произошло занижение налогооблагаемой базы;
• какая сумма налогов не уплачена в бюджет в результатедопущенного нарушения;
• своевременно ли в полном объеме произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей.
Для решения этих вопросов в распоряжение судебного эксперта должны быть представлены: подлинная бухгалтерская отчетность, подписанная лицами, отвечающими за ее достоверность и представленная в налоговый орган; система счетных записей. Если отсутствуют накопительные документы бухгалтерского учета, то представляется необходимым представить первичные документы.
Говоря об использовании специальных познаний при расследовании налоговых преступлений, нельзя не упомянуть аудиторские проверки. Аудиторская проверка позволяет установить достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и соответствие совершенных им финансовых или хозяйственных операций действующему законодательству. Она может быть проведена на основе документов, изъятых следователем в установленном законом порядке.
По своей сути, аудиторские проверки представляют собой независимую экспертизу, осуществляющую анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта с целью установления ее достоверности, полноты, соответствия действующему законодательству и порядку ведения бухгалтерского учета,составления финансовой отчетности и других видов контрольной работы.
Недостатком аудиторской проверки является то, что в ходе ее проведения используются традиционные методы документальной ревизии и фактического контроля (как при инвентаризации). Подобным путем не удается выявить методы и способы фальсификации бухгалтерских балансов. Аудитор проверяет документальное подтверждение записи в бухгалтерском учете с выходом ее на баланс и на отчет. Иными словами, он проверяет наличие первичных документов, фиксирующих сведения о хозяйственной операции и ее последующее отражение. В тех случаях, когда имеет место внесение в документы ложных сведений, аудитор, в отличие от судебного эксперта, не может определить недостоверность первичных документов, а следовательно, установить фальсификацию баланса и тем самым способ совершения налогового преступления.