При расследовании фактов внесения искаженных данных в декларацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения типовымиобстоятельствами,требующимиустановления, являются:
• установление юридического статуса субъекта преступления: физическое лицо, физическое лицопредприниматель без образования юридического лица, юридическоелицо (предприятие, организация) — прошло ли оно государственную регистрацию;
• обязано ли физическое лицо или предприятие (организация) уплачивать налоги;
• какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано уплачивать лицо (физическое, юридическое);
• имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льготы по уплате налогов;
• каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления отчетности на предприятии;
• с какого момента и какая финансовохозяйственная деятельность осуществлялась налогоплательщиком;
• в течение какого времени осуществлялось внесение искаженных данных в документы бухгалтерского учета иотчетности;
• кто руководил предприятием и нес ответственность забухгалтерский учет в период искажения сведений в учетеи отчетности;
• кем, когда и при каких обстоятельствах были выявленыфакты сокрытия объектов от налогообложения;
• какие законодательные и нормативные акты были нарушены налогоплательщиком;
• какие объекты налогообложения были сокрыты и в каком размере;
• каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объектов налогообложения; какова общая сумма неуплаченныхналогов;
• какие меры следует принять для возмещения ущерба;
• какой использовался способ сокрытия объектов налогообложения;
• какие обстоятельства способствовали совершению преступления.
Типовые версии, используемые для построения общих и частных, по конкретному делу при расследовании налоговых преступлений:
1) сокрытие объектов налогообложения осуществлялось засчет занижения выручки (дохода) в учетноотчетных документах;
2) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось посредством завышения данных о материальных затратах инезаконного списания оборудования и запасов;
3) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фиктивного увеличения долгов, перечисления средствпредприятию, пользующемуся льготами на законном основании;
4) имело место списание долгов по налогам на третье лицов расчете на его банкротство (планируемое или уже происшедшее).
С учетом криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут быть выдвинуты как общие, так как и частные версии, основанные на конкретных данных, собранных по делу.
Так например, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибыли путем занижения выручки (дохода) частнымиверсиями, касающимися способов совершения преступления и его субъектов, будутследующие:
1) занижение выручки осуществлялось внесением искаженных сведений в учетноотчетную документацию;
2) наиболее вероятно, что субъектами этих действий являлись руководитель предприятия, главный (старший) бухгалтер;
3) искажение сведений о выручке осуществлялось путем занижения количества приобретенных товаров, занижением цены реализации товаров (услуг); путем оплаты товаром (бартер);
4) были открыты и существуют неучтенные торговые точки;
5) в документы первичные, учетные и отчетные внесеныфиктивные записи, имеются признаки как интеллектуального, так и материального подлога.
Если такие действия имели место, то документальными источниками информации будут: путевые листы, товарнотранспортные накладные, журнал учета движения товарноматериальных ценностей договора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, баланс (ф.1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятельности (ф.2). Сведения, отражающие финансовохозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, которые предстоит найти. При обнаружении и изъятии указанных документов могут быть назначены экспертизы: техникокриминалистическая — для установления признаков материального подлога; судебноэкономическая — для установления фактов искажения сведений, вида и размера сокрытого налогооблагаемого объекта, и др.
После построения общих и частных версий может быть составлен план с определением обстоятельств, требующих установления, характера и очередности выполняемых для этого действий.
Планируемые действия могут быть организационными, оперативнорозыскными, следственными.
К числу организационных действий, требующих для своего осуществления длительного времени и потому, как правило, назначаемых по данной категории дел сразу после возбуждения уголовного дела, относятся: документальная ревизия, инвентаризация, запросы в вышестоящие организации, запросы в информационные центры и учеты, запросы в налоговые инспекции, запросы в КРУ.
Оперативнорозыскные действия с использованием негласных сил и средств — направлены на установление лиц, причастных к преступлению, и обстоятельств его совершения.
Первоначальные следственные действия: выемка документов и их осмотр, обыск, следственный осмотр, допрос сотрудников, руководителя, бухгалтера, назначение и проведение экспертиз, очные ставки.
Выемка. Документы различного рода играют существенную роль при расследовании налоговых преступлений. При всей скрытности этих преступлений те или иные действия, в том числе связанные и с преступной деятельностью, неизбежно находят свое отражение в документах. Поэтому на первоначальном этапе расследования чрезвычайно важно принять срочные меры к обнаружению и изъятию определенных документов.
Выемка документов осуществляется в организациях, предприятиях, учреждениях, когда имеются достоверные сведения о наличии у них искомых документов. Своевременное изъятие документов способно помешать преступникам скрыть следы преступления. При расследовании налоговых преступлений искомые документы изымают в секретариатах, бухгалтериях, архивах, у руководителей и т.п. Документы учета операций по расчетным счетам изымают в соответствующих банках и иных кредитнофинансовых учреждениях. Некоторые виды документов могут быть изъяты у контрагентов (договора, акты проверок), у головной организации, в транспортных агентствах, в аудиторских фирмах и т.п.
Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов — действие достаточно сложное. Следователь в состоянии лишь примерно определить, какие из документов должны быть изъяты. В качестве ориентира может быть обозначен следующий их перечень:
• регистрационные документы организации (учредительный договор;
• протокол общего собрания, свидетельство о регистрации,устав;
• документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы);
• приказы, распоряжения, служебная переписка, договоры,книга учета выдачи доверенностей;
• документы учета операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцамиподписей лиц, наделенных правом подписи денежныхдокументов, и оттиском печати организации, банковскиевыписки);
• первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга);
• транспортные и приемосдаточные документы (товарнотранспортныенакладные,счетафактуры); документыскладского учета.
Документы осматривают по правилам следственного осмотра. Особое внимание обращают на выявлениепризнаков,свидетельствующихоподделке документа:
• способ изготовления бланка документа;
• признаки изменения первоначального содержания текстадокумента (подчистки, дописки, допечатки, исправления);
• признаки травления, смывания;
• признаки поддельных клише, печатей и штампов, технической копировки подписей должностного лица и т.д.
При анализе смыслового содержания документов обращают внимание на соответствие (несоответствие) различных отображений одних и тех же хозяйственных операций. Например, несоответствие между общей массой всего товара и массой одного места (упаковки) с учетом количества мест; между массой всего товара и количеством мест; между объемом груза, выраженного в кубометрах, и его массой или площадью места его хранения, транспортировки; между массой груза и грузоподъемностью транспортного средства, использованного для его перевозки, как это следует из накладной и путевого листа.
Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются итоговые записи, например, между записями в документах учета и в отчетных регистрах (так называемые встречная и взаимная проверка).
Если правилами предусмотрено изготовление документа (первичного, учетного) в нескольких экземплярах, то проверяют и сопоставляют все экземпляры такого документа. Осматривают и документы (графики), выполняемые контрольными приборами (графический, цифровой материал).
Снимают копии файлов компьютерных программ офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и отчетности. Информация, хранящаяся в компьютере, может содержать сведения о финансовохозяйственной деятельности предприятия, заключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского учета, финансовых результатах и т.п. В памяти компьютеров могут храниться тексты договоров, деловая переписка, приказы, распоряжения, иные документы, имеющие отношение к расследуемому событию. Осмотр с последующим исследованием графиков и компьютерной информации следователь осуществляет с помощью специалиста.
Необходимо учитывать, что с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содержание акта документальной проверки, стремятся принять меры, направленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения.
Обыск. На первоначальной стадии расследования обыск проводят для обнаружения и изъятия скрываемых официальных документов, а также черновых записей, всевозможных записок, номеров телефонов и фамилий лиц, с которыми связаны в своей деятельности подозреваемые, и иных документов. Фактор внезапности при обысках по делам о налоговых преступлениях незначителен. Отсюда не всегда положительным являются и результаты данного следственного действия. Вместе с тем обыски следует проводить, так как при них могут быть обнаружены и изъяты важные документы.
Местами обыска могут быть те же помещения, где проводилась выемка. Вместе с тем, как свидетельствует практика, наиболее эффективными оказываются обыски по месту жительства (руководителя, бухгалтера), в их гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, в автомобилях и т.п.
В ходе обыска изымают черновые записи, неофициальную учетную документацию, документы, содержащие неоговоренные исправления, подчистки, допечатки и т.п. Нередко подобные неофициальные учетные документы позволяют установить истинное значение и объем той или иной хозяйственнофинансовой операции. Эти документы делают возможным сопоставление данных неофициального учета с данными бухгалтерской отчетности. Выявленные отклонения могут свидетельствовать о сокрытии налогооблагаемого объекта, об уклонении от уплаты налога.
Планируя обыск и приступая к нему, необходимо учитывать, что неофициальный учет — это явление повсеместное, действие, осуществляемое материальноответственными лицами по собственной инициативе для самоконтроля и контроля. Документами неофициального учета являются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках, настольных календарях и т.п.
В документах неофициального учета могут быть отражены сведения о сделках, операциях, не нашедших отражения в официальных бухгалтерских документах, об оказании услуг, о поступлении товара на склад, о реализации товара и т.д.
С помощью изъятых и систематизированных документов неофициального учета, отражающих финансовохозяйственные операции определенного периода, может быть получено истинное представление о финансовохозяйственной деятельности организации даже в том случае, если официальные документы «утеряны» или бухгалтерский учет не велся совсем. Главное при работе следователя с неофициальными документами — это определить сначала их допустимость и относимость.
Неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не регистрируются, не подписаны лицом, их составившим, и т.д. Все это дает основание исполнителям подобных документов утверждать, что документ не более чем нереализованный проект; предполагаемая, но неосуществленная сделка; в документе примерные или ошибочные расчеты и т.п. Подобные утверждения могут быть опровергнуты путем сопоставления сведений, содержащихся в документе, с записями других лиц, с данными, зафиксированными в официальных документах.
Следственный осмотр. По делам о налоговых преступлениях чаще всего следственный осмотр осуществляется в отношении документов, в которых отражены финансовохозяйственные операции. К осмотру документов с учетом их специфики целесообразно привлекать специалиста.
В ходеосмотрадокументаустанавливают:
• вид документа (договор, накладная, счетфактура и т.д.);
• кем и когда выдан, изготовлен;
• признаки внешнего вида (бумага, красители, способ нанесения текста);
• содержание (какие факты и обстоятельства, важные длярасследования, отражены в документе);
• признаки изменений текста, реквизитов, внешнего воздействия.
При изучении внешнего вида обращают внимание на соответствие формы документа общепринятой для таких документов. При осмотре документов срочной отчетности обращают внимание на номера и даты выдачи, зарегистрирован ли документ в соответствующем журнале учета (например, в журнале учета выданных доверенностей, М26). При этом целесообразно проверить правильность расчетов в документах и их соответствие предъявляемым требованиям.
Следственному осмотру подлежат также складские территории, производственные площади, транспортные и подсобные помещения, кабинеты руководителя, бухгалтера.
Предметом осмотра могут являться: неучтенное сырье, неучтенные товары, готовая продукция, ее следы; оборудование, транспорт, не состоящие на балансе предприятия. Важным бывает установление в ходе следственного осмотра площади цеха, склада; количества и качества хранящегося сырья; готовой продукции; иных товаров.
Допрос. По делам о налоговых преступлениях допрос целесообразно начинать с лиц, выявивших нарушения, осуществлявших проверку деятельности налогоплательщика. Это могутбыть сотрудники налоговых органов, ревизоры, аудиторы. Допрос этих лиц позволяет установить обстоятельства обнаружения налогового преступления, уяснить суть выявленного нарушения налогового законодательства. Допрос указанных лиц не представляет особой сложности, так как они не заинтересованы в исходе дела и дают правдивые показания. Учитывая профессиональную подготовку допрашиваемых, следователю целесообразно использовать контакт с этими людьми для лучшего уяснения допущенных налогоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих нарушений с действиями по уклонению от уплаты налога.
Следующей категорией допрашиваемых лиц должны стать бухгалтерские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйственной деятельности и составлением отчетности: кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы, продавцы и тому подобные лица.
При этом выясняют порядок ведения в организации бухгалтерского учета, представление отчетности; порядок, приходования, хранения, сбыта товарноматериальных ценностей; порядок сдачи денежной выручки в кассу; места возможного нахождения неофициальных документов.
Обычно большая часть этих свидетелей не заинтересована в утаивании истины и дает правдивые показания. Однако какаято часть из них может исказить отдельные факты, поддавшись на уговоры заинтересованных лиц или в силу давности происшедшего.
Важные данные могут быть получены и от иных сотрудников организации, являющихся непосредственными участниками хозяйственной (производственной) деятельности или причастных к ней. Это секретари, водители, грузчики, работники охраны, производственники и другие лица. С их помощью могут быть установлены подлинные обстоятельства проведения хозяйственных операций (количество реализованного товара, обстоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки); истинное положение дел в организации, возможные места хранения неоприходованных товаров, сырья и т.д.
На эту категорию свидетелей может быть оказано давление со стороны заинтересованных лиц. Поэтому их допросы целесообразно осуществлять на ранней стадии следствия.
Ценные показания могут быть получены от свидетелей, в число которых входят представители других предприятий или организацийпартнеров организации—налогоплательщика. Эти свидетели сообщают сведения о заключенных договорах, произведенных закупках, продажах, транспортировках, расчетах и т.п. В качестве свидетелей могут выступать коммерческие директора, экспедиторы и другие лица.
При допросе к любому свидетелю из приведенных категорий можно использовать такой тактический прием, как предъявление документа. Дело в том, что допрос о проведенных финансовохозяйственных операциях проводится по делам о налоговых преступлениях, спустя значительное время после осуществления этих операций. Поэтому многие свидетели лишь приблизительно помнят обстоятельства этих операций и с трудом могут припомнить интересующие следователя подробности. Могут быть и иные причины «забывчивости» свидетеля.
Предъявление документа, предоставление свидетелю возможности ознакомиться с ним позволяет получить от него достаточно конкретные показания, помогает свидетелю оживить свою память, вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций.
Такой порядок может быть рекомендован и для допроса подозреваемых (обвиняемых) лиц, в качестве которых фигурируют чаще всего руководители (их заместители) организаций, главные бухгалтера. Допрашивать этих лиц целесообразно после того как будут получены результаты ревизий, аудиторских проверок, допрошены упомянутые ранее свидетели.
Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых преступлениях — это, как правило, люди с высоким уровнем образования (экономического, юридического, технического), имеющие достаточно высокий социальный статус, способные правильно оценить доказательственную силу предъявляемых им доказательств.
Допросу указанных лиц должна предшествовать тщательная подготовка. Необходимо изучить не только материалы дела, но и налоговое законодательство; определить факты, по которым необходимо получить показания; вопросы, которые следует задать; продумать тактику предъявления доказательств. Обычно это предъявление «по нарастающей» — сначала предъявляют доказательства, относящиеся к второстепенным обстоятельствам, а затем уже — к главным. Документы целесообразно предъявлять после того как допрашиваемый даст показания по всем обстоятельствам, связанным с предъявляемым документом.
Большую помощь в допросе указанных лиц способен оказать следователю специалист, привлекаемый к допросу. Это могут быть специалисты в области бухгалтерского учета, налогообложения.
Если в показаниях свидетелей и подозреваемых (обвиняемых) содержатся существенные противоречия, то для их устранения могут быть проведены очные ставки.
Очные ставки. Проведение очных ставок по делам о налоговых преступлениях требует особого внимания. Дело в том, что выявившиеся существенные противоречия в показаниях лиц не являются обычно результатом забывчивости. Это осознанное стремление одного лица возложить вину на другое лицо. Речь идет о противоречиях в показаниях руководителя и главного бухгалтера, руководителя и подчиненных, руководителя и представителей других организаций, с которыми осуществлялись коммерческие сделки.
Учитывая, что основой противоречий в показаниях являются ложные показания одного из допрашиваемых, решать вопрос о целесообразности проведения очной ставки следует с учетом того, можно ли получить достоверные данные об обстоятельствах из иных источников, какими доказательствами подтверждаются правдивые показания, как себя могут повести на очной ставке допрашиваемые.