В новом УК РФ предусматривается ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога (ст. 198) и уклонение от уплаты налога организаций (ст. 199). Рассматриваемые преступления отнесены к категории преступлений в сфере экономической деятельности, т.е. посягающих на основы экономической системы общества. Причины этих преступлений кроются в сфере экономических, правовых и нравственнопсихологических отношений.
Налог представляет собой определенную часть валового внутреннего продукта, изымаемого государством в качестве обязательного взноса. При этом различают:
• объект налогообложения — это доходы (прибыль), стоимость имеющихся товаров, деятельность налогоплательщика, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, имущество физических и юридических лиц, передача имущества, добавленная стоимостьпродукции (работ, услуг) и иные объекты;
• налогооблагаемая база — сумма (в денежном выражении),с которой взимается налог;
• налоговая ставка — доля, изымаемая из налогооблагаемой базы.
Диспозиция ст. 198 УК РФ предусматривает двеформы уклонения гражданина от уплаты налога:
• непредставление декларации о доходах в случаях, когдаподача декларации является обязательной;
• включение в декларацию заведомо искаженных данных одоходах или расходах, совершенное в крупных размерах.
Каждая из них представляет собой самостоятельный состав преступления.
Декларация является основанием для начисления и уплаты подоходного налога. Это документ установленного образца, подаваемый в налоговый орган физическим лицом, имевшим в отчетном году, помимо основного места работы, дополнительные источники дохода, например, от выполнения работ по гражданскоправовым договорам, от сдачи в аренду жилья, гаражей, автомобилей, а также от общественнопредпринимательской деятельности (без образования юридического лица). Декларацию следует сдать в территориальный налоговый орган до 1 апреля следующего за отчетным года.
Первая форма уклонения от уплаты налога — непредставление декларации к указанному сроку — преступление считается оконченным с момента истечения срока, установленного для подачи декларации.
Вторая форма уклонения от уплаты налога — включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах — преступление считается оконченным по прошествии месячного срока с момента подачи декларации.
Уголовнонаказуемым признается лишь уклонение от уплаты налога, совершенное в крупном, либо в особо крупном, размере (ч.II ст. 198 УК РФ). В соответствии с примечанием к данной статье сумма неуплаченного налога должна превышать в первом случае двести минимальных месячных размеров оплаты труда, а во втором — пятьсот таких размеров.
Уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ) совершается путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо путем сокрытия других объектов налогообложения, совершенное в крупном размере. Вторая часть этой статьи — то же деяние, совершенное неоднократно.
При этом под бухгалтерскими документами понимают: первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет; учетные регистры, в которых накапливается и систематизируется информация о хозяйственных операциях (за месяц, квартал, год); бухгалтерские отчеты, в которые переносится информация из учетных регистров. А сокрытие характеризуется такими действиями, которые направлены на формирование у налоговых органов ложного представления об объектах налогообложения в целях уклонения от выполнения обязательств по уплате налогов.
Завышение данных:
а) в первичных документах — о материальных затратах,например, включение в затраты материала заказчика,составление подложных документов на списание материалов, завышение в накладных цен на приобретенныетовары, включение в ведомости на получение зарплатыподставных лиц;
б) в документах учета о материальных затратах, например, включение в затраты отчетного периода предполагаемых затрат, стоимости основных средств в стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов с упрощенным порядком списания;
в) в отчетных документах — о финансовых результатах,данных о материальных затратах.
Занижение данных:
а) в первичных документах — о выручке, количестве приобретенных товаров, ценах реализованных товаров,оплаты непосредственно товаром («черный бартер»);
б) в учетных документах — сведений о выручке: о нелегальных торговых точках, о доходе, полученном за сдачу в аренду основных средств производства или в результате покупки и реализации товарноматериальныхценностей за наличный расчет («черный нал»);
в) в отчетных документах — сведений о выручке: в главнойкниге и балансе, в отчете о финансовых результатах.
Кроме того, прибыль укрывается или занижается посредством: • создания незарегистрированного предприятия (иногда на базе ликвидированного);
• завышения расходов на оплату труда или численностиработающих;
• необоснованного (незаконного) получения налоговых льгот;
• сговора с руководителями предприятий, имеющих льготыпо налогам на законных основаниях (фиктивная сдачаим в аренду основных средств, перечисление им прибыли или ее части).
При совершении налоговых преступлений путем искажения данных в бухгалтерских документах характерныследующиевзаимосвязи:
а) при фальсификации первичных документов подложнымиоказываются и созданные на их основе учетные и отчетные документы;
б) при фальсификации учетных документов фальсифицируются и отчетные, первичные — очень редко;
в) при фальсификации отчетных документов соответствующие изменения очень редко вносятся в учетные иеще реже — в первичные; расчет при этом строится наформальном отношении налоговых инспекций к своимфункциям и на практически полном отсутствии ревизий.
Для квалификации преступления не имеет значения, является ли налог федеральным, республиканским или местным. Для привлечения к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога превышала одну тысячу минимальных размеров оплаты труда. Источник получения доходов или прибыли должен носить законный характер. Данные преступления не охватывают формы незаконного предпринимательства и криминального получения доходов (продажа наркотиков, оружия и т.п.). Преступление может совершаться как в форме действия (внесение в бухгалтерские документы ложных сведений, в том числе путем подчисток, исправлений и т.п.), так и бездействия (неотражение сведений в документах).
Скрытие объектов налогообложения следует считать оконченным с момента передачи в соответствующие территориальные налоговые органы отчетной документации, содержащей ложные сведения о налогооблагаемых объектах, или со дня, установленного для предоставления отчетности, если она не была своевременно представлена.
Субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) организаций, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансовобанковских и отчетных документов.
Для системы «руководитель—бухгалтер», как правило, фигурирующей в качестве основного элемента криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений отличительнымипризнакамиявляются:
1) достаточно высокий социальный статус;
2) стойкая установка на достижение поставленной цели;
3) разветвленные социальные и деловые связи в различныхсферах (коммерческих, банковских, управленческих, криминальных);
4) четкое распределение ролевых функций (каждый знаеткруг своих преступных обязанностей и отвечает за своидействия).
Особенностью механизма совершения налоговых преступлений является то, что способ их совершения и способ сокрытия следов преступления, как правило, совпадают. Сутью обоих способов является передача налоговым органам ложной информации.