§ 3. Источники налогового права

Обобщенное представление об источниках налогового права дает гл. 1 НК РФ, которая называется «Законодательство о на­логах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах». Согласно нормам, включенным в эту главу, к источни­кам налогового права относятся международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, феде­ральные законы, законы субъектов РФ, а также иные норматив­ные правовые акты о налогах и сборах.

Система источников налогового права включает множество элементов, представляющих собой нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Источником налоговогй права может считаться нормативный правовой акт, содержащий положения относительно установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также относительно привлечения к ответственности за совершение налогового пра­вонарушения.

Источники налогового права — это внешние конкретные фор­мы его выражения, т. е. правовые акты представительных и ис­полнительных органов государственной власти и органов местного самоуправления, содержащие нормы налогового права.

Содержанием источников налогового права являются право­вые нормы, регулирующие вопросы установления, введения и взимания налогов и сборов, отношения в сфере налогового кон­троля и отношения, связанные с привлечением к ответственно­сти за совершение налогового правонарушения.

Нормативные правовые акты о налогах и сборах имеют опре­деленные особенности вступления в законную силу. Согласно общему правилу акт налогового законодательства может всту­пить в силу при одновременном наличии следующих двух условий процедурного характера: не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования; не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему на­логу. С учетом соблюдения двух названных условий в самом акте устанавливается конкретная дата вступления в законную силу.

Особые правила вступления в законную силу установлены относительно актов налогового законодательства, вводящих новые налоги или сборы. Кроме названных двух условий акты, предусматривающие введение новых налогов или сборов, долж­ны соответствовать дополнительному требованию: эти акты вступают в законную силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но в любом случае не ранее истечения месячного срока со дня их официального опубликования.

Статья 57 Конституции РФ определяет, что «законы, устанав­ливающие новые налоги или ухудшающие положение налогопла­тельщиков, обратной силы не имеют». Это положение получило развитие в НК РФ, согласно п. 2 ст. 5 которого акты законода­тельства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за наруше­ние налогового законодательства, устанавливающие новые обя­занности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых правоотношений, обратной силы не имеют.

В НК РФ нашла развитие и норма ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, которая гласит: «Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось пра­вонарушением. Если после совершения правонарушения ответ­ственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон». Применительно к налоговому праву данная норма озна­чает, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняю­щие или смягчающие ответственность за нарушение законода­тельства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав субъектов налоговых правоотно­шений, имеют обратную силу. Также могут иметь обратную силу акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов или сборов, устраняющие обязанности субъектов налоговых правоотноше­ний или иным образом улучшающие их положение. Норматив­ные акты, содержащие названные нормы, приобретают обрат­ную силу только при условии прямого указания на это обстоя­тельство в самом налоговом законе. Придание закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в законную силу.

Интересной спецификой источников налогового права, отлича­ющей налоговое законодательство от иных нормативных право­вых актов, является действие в качестве переходного закона. Переходный период налогового закона предполагает, что в слу­чае изменения налоговых норм не в пользу фискально-обязан­ных лиц, для отдельных субъектов сохраняется ранее действо­вавший правовой режим.

НК РФ использует обобщенное понятие «законодательство о налогах и сборах», особенностью которого является включение не только законов в собственном смысле, но и других норма­тивных правовых актов.

Развитие федеративных начал в построении Российского го­сударства обусловливает и сложную, разветвленную систему источников налогового права, в которой выделяются правовые акты федерального, регионального и муниципального уровней. Согласно п. «и» ч. 1 ст. 72 Конституции РФ установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Феде­рации и субъектов РФ. Разграничение предметов ведения и полномочий между Российской Федерацией и ее субъектами наделяет Центр компетенцией по правовому регулированию тех сфер налоговой деятельности, которые относятся к исключи­тельному ведению Российской Федерации или к предметам со­вместного ведения Российской Федерации и ее субъектов.

В правовой системе Российской Федерации, как и любого государства, особое место занимает Конституция. Высшая юри­дическая сила Конституции РФ в иерархии источников налого­вого права обусловлена свойствами Основного Закона, отлича­ющими его от актов текущего законодательства.

Конституционные нормы могут непосредственно регулиро­вать отношения налоговой сферы, но чаще всего это регулиро­вание осуществляется посредством развития конституционных основ в текущем налоговом законодательстве.

Конституция РФ определяет исходное начало, отправную точку налогового права — обязанность каждого платить законно установленные налоги (ст. 57).

Конституция РФ содержит концентрированное нормативное выражение правовых начал налоговых отношений. Основной Закон не может и не должен стремиться к всеохватывающему детальному регулированию, поскольку сущность этого акта главным образом выражается в стабильности и долгосрочности. Однако сказанное не означает достаточности объема конститу­ционного регулирования налоговой деятельности.

Предназначение Конституции РФ как основного правового акта обусловливает определение ею главных задач и основных направлений налоговых отношений в государстве. Конкретиза­ция правового регулирования налогообложения осуществляется иными источниками налогового права, специализирующимися на регулировании отношений в сфере установления, введения и взимания налогов и сборов, налогового контроля, а также отно­сительно привлечения к ответственности за совершение нало­гового правонарушения.

Посредством развития конституционных основ налогообло­жения в процессе федерального, регионального и муниципаль­ного правотворчества осуществляется совершенствование меха­низма правового регулирования налоговых отношений, реали­зуются общеправовые принципы в налоговом праве.

Структура федеральных нормативных правовых актов о на­логах и сборах включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.-

НК РФ занимает ведущее место в системе источников нало­гового права и обладает наибольшей юридической силой в иерархии законодательства о налогах и сборах. Все иные феде­ральные, региональные и муниципальные нормативные право­вые акты о налогах и сборах могут быть приняты только при условии соответствия Кодексу.

Предпосылки кодификации налогового законодательства складывались объективно и обусловлены процессом развития налоговой деятельности государства, расширением круга субъектов налогового права, усложнением способов правового воздей­ствия на налоговые отношения. После принятия Конституции РФ в 1993 г. существенно возросло правотворчество субъектов РФ, в результате чего произошло количественное увеличение актов налогового законодательства, возникли противоречия меж­ду федеральными и региональными нормативными правовыми актами, появились диспропорции в соотношении формы право­вого регулирования и сферы охватываемых налоговых отноше­ний. Одновременно с этим необходимо отметить повышение роли государства в экономической жизни общества и особенно в финансовой сфере. Таким образом, проблема кодификации наи­более значимых и объемных по своему содержанию актов нало­гового законодательства актуализировалась.

НК РФ является правовым актом, обобщившим ранее при­нятые законы о налогах и сборах, а также правовые позиции Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения. Он сохранил оправдавшие себя положения, регулирующие порядок исчисления и уплаты налогов, кодифицировал процессуальные нормы налогового права, систематизировал и конкретизировал составы налоговых правонарушений, меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Вместе с тем НК РФ воспринял отдельные термины и положения иных отраслей за­конодательства.

В настоящее время НК РФ состоит из двух частей. Первая часть устанавливает: законодательство и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах; систему налогов и сборов в Российской Федерации; правовой статус участников налоговых правоотношений; общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов; способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов; порядок оформления и подачи налого­вой декларации; основы налогового контроля; виды и составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их со­вершение; процедуры обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц. Вторая часть НК РФ регулирует порядок введения и взимания конкретных видов

налогов.

НК РФ применяется как нормативный правовой акт прямо­го действия, в силу чего, как правило, детализация или разъяс­нение его положений подзаконными нормативными актами исключается.

В систему источников налогового права также входят налого­вые законы общего действия и законы о конкретных налогах. К законам общего действия относятся нормативные правовые акты, регулирующие правовой статус налоговых органов, какой-либо группы налогоплательщиков или налогообложения опреде­ленного вида имущества. Необходимость принятия федеральных законов о налогах и сборах предусмотрена целым рядом статей НК РФ. Например, ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков представлять в налоговый орган налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязан­ность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

К группе источников налогового права федерального уровня можно отнести, например, Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»¹ и др. Законы о кон­кретных видах налогов определяют порядок их исчисления и уплаты.

К законодательным актам, на основании которых взыскива­ются налоги, предъявляются повышенные требования. Соглас­но ст. 17 НК РФ налог считается установленным только в том случае, если определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления нало­га; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в нормативном правовом акте могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их ис­пользования налогоплательщиком.

Нормы, регулирующие налоговые отношения, содержатся не только в специальных налоговых законах, но и в законах нена­логового характера. Подобный разброс источников налогового права объясняется тем, что разнообразные функции налогов охватывают разноплановые сферы социально-экономических отношений и многие сферы государственной деятельности нуж­даются в дополнительных налоговых льготах в целях развития здравоохранения, образования, культуры и т. п. Большие фи­нансовые потребности для функционирования этих направле­ний государственной деятельности и обусловливают внесение норм о налогообложении в неналоговые законы. В частности, к неналоговым законам, содержащим налоговые нормы, относятся Закон РФ «Об образовании», Федеральный закон «О согла­шениях о разделе продукции» и т. д.

Законами неналогового характера могут устанавливаться сбо­ры. Например, сбор за пограничное оформление первоначально был установлен Законом РФ «О Государственной границе Российской Федерации». Конституционный Суд РФ, рассматри­вая данную ситуацию, в постановлении от И ноября 1997 г. № 16-П признал, что положение ч. 1 ст. 11.1 Закона РФ «О Госу­дарственной границе Российской Федерации» в части введения сбора за пограничное оформление не противоречит Конституции РФ. Таким образом, Конституционный Суд РФ допустил отнесе­ние к источникам налогового права иных нормативных правовых актов, не являющихся актами законодательства о налогах и сборах. Обязательным условием действительности подобных актов высту­пает соответствие их требованиям части первой НК РФ.

В систему источников налогового права федерального уров­ня входят также подзаконные нормативные правовые акты о налогах и сборах, изданные органами исполнительной власти и органами государственных внебюджетных фондов. К числу ор­ганов, наделенных правом налогового нормотворчества отно­сятся Президент РФ, Правительство РФ, Министерство финан­сов РФ, Министерство РФ по налогам и сборам, Государствен­ный таможенный комитет РФ, Центральный банк РФ и др. Названные органы издают нормативные правовые акты по воп­росам, связанным с налогообложением и сборами только в пре­дусмотренных законодательством случаях. При этом норматив­ные правовые акты Президента РФ и правовые акты органов исполнительной власти не могут изменять или дополнять зако­нодательство о налогах и сборах, т. е. не могут детализировать законодательные нормы, регулирующие порядок и условия уп­латы налогов, а также вводить новые или изменять, дополнять существующие налоги и сборы. Подобное ограничение компе­тенции Президента РФ и органов исполнительной власти вос­принято НК РФ из постановления Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 г. № 16-П, в котором отмечено, что «только закон в силу его определенности, стабильности, особого поряд­ка принятия может предоставить налогоплательщику достовер­ные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются ис­полнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке».

Приоритет законодательной ветви власти над исполнитель­ной в сфере налогового правотворчества сложился исторически. Один из самых первых представительных органов власти — ан­глийский парламент — образовался в борьбе за право разрешать новые налоги или отказаться от них. Известный ученый-фи­нансист И. И. Янжул еще в 1904 г. отмечал, что налог должен быть установлен законодательным, а не административным пу­тем. Установление налогов законами свойственно и зарубеж­ным государствам¹. Так, французский ученый П. М. Годме обосновал законную форму налога посредством таких его при­знаков, как принудительность и ограничение права частной соб­ственности². Немецкий исследователь К. Фогель также обраща­ет внимание на законодательную основу налогообложения, так как «налоговая повинность… представляет собой посягательство на свободу налогоплательщика»³.

Грубое нарушение процедуры принятия нормативных пра­вовых актов, регулирующих налоговые отношения, служит ос­нованием для признания такого акта ничтожным. В соответ­ствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О по­рядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполни­тельной власти» все ведомственные акты, затрагивающие права граждан и организаций, должны быть зарегистрированы в Ми­нистерстве юстиции РФ. Акты о налогах и сборах, не отвечаю­щие названному требованию, а также не опубликованные в ус­тановленном порядке, не влекут правовых последствий, по­скольку не считаются вступившими в законную силу, и не могут являться юридическими фактами для регулирования налоговых правоотношений.

Следовательно, подзаконный нормативный акт о налогах и сборах, затрагивающий права или обязанности фискально обязанных лиц, приобретает юридическую силу только при одновремен­ном соблюдении следующих условий: соответствие НК РФ и иным законам о налогах и сборах; официальное опубликование; осуще­ствление процедуры регистрации в Министерстве юстиции РФ.

Необходимо учитывать, что не все нормативные акты органов исполнительной власти относятся к актам законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ Министер­ство РФ по налогам и сборам, Министерство финансов РФ, Го­сударственный таможенный комитет РФ и органы государствен­ных внебюджетных фондов наделены полномочиями по изданию приказов, инструкций и методических указаний по вопросам, свя­занным с налогообложением и сборами. Названные документы представляют собой акты внутриведомственного характера, по­этому обязательны для применения соответствующими структур­ными подразделениями этих органов. Объектом внутриведом­ственных нормативных актов являются не отношения, образую­щие предмет налогового права, а служебные взаимосвязи в названных органах. Приказы, инструкции и методические указа­ния не устанавливают (и не могут устанавливать) каких-либо прав или обязанностей для фискально-обязанных лиц, поэтому для частных субъектов налоговых отношений носят рекоменда­тельный характер и могут применяться только по их усмотрению.

Налоговое законодательство особо оговаривает условия, при наличии которых нормативный правовой акт о налогах и сборах не может применяться либо признается недействительным. Нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим НК РФ при наличии хотя бы одного из сле­дующих обстоятельств:

издан органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением уста­новленного порядка издания таких актов;

отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, пла­тельщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо налоговую компетенцию налоговых органов, таможенных орга­нов, органов государственных внебюджетных фондов;

изменяет содержание обязанностей участников налоговых отношений, объем которых установлен НК РФ;

запрещает разрешенные НК РФ действия налогоплательщи­ков, плательщиков сборов, налоговых агентов или их предста­вителей;

запрещает разрешенные или предписанные НК РФ действия налоговых органов, таможенных органов, органов государствен­ных внебюджетных фондов, их должностных лиц;

разрешает или допускает действия, запрещенные НК РФ;

изменяет установленные НК РК основания, условия, после­довательность или порядок действий участников налоговых от­ношений;

изменяет содержание понятий и терминов, определенных НК РФ, либо использует эти категории в ином значении.

Приведенный перечень обстоятельств, служащих основани­ем для признания нормативного правового акта не соответству­ющим НК РФ, не является исчерпывающим. Закон или подза­конный акт может быть признан недействительным или не под­лежащим применению и по иным причинам, наличие которых свидетельствует о противоречии этого акта общим началам или буквальному смыслу конкретных положений НК РФ.

По общему правилу признание нормативного правового акта не соответствующим НК РФ осуществляется в судебном поряд­ке. До начала судебного разбирательства орган, издавший оспа­риваемый нормативный акт, вправе отменить его или изменить его соответствующим образом.