§ 7. Налоговый процесс
Юридическим процессом традиционно называют нормативно закрепленную форму осуществления юридической деятельности уполномоченных государственных органов и должностных лиц. Юридический процесс как система правовых форм деятельности властных субъектов и частных лиц, заинтересованных в разрешении юридических дел (казусов), регулируется процессуальными нормами, а его промежуточные и конечные результаты оформляются официальными актами уполномоченных органов и должностных лиц. В литературе юридический процесс традиционно понимают в широком и узком смысле. В первом случае имеют в виду все процедурные формы, используемые в управленческой деятельности властных субъектов, во втором — непосредственно юрисдикционную деятельность, связанную с применением мер государственно-правового принуждения.
В отношении налогового процесса в литературе также высказаны различные мнения. Одни авторы рассматривают его широко, включая в налоговый процесс все процессуальные отношения, касающиеся права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налоговых платежей в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд. Другие определяют налоговый процесс в узком значении как совокупность налогово-процессуальных отношений, связанных с производством по налоговым правонарушениям.
Налоговый процесс (как любая процессуальная деятельность) носит стадийный характер, причем каждая стадия имеет результативный характер и оформляется процессуальным решением. Как указывает КС РФ, «привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой — лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности» (Постановление КС РФ от 14.07.2005 №-П).
Налоговый процесс развивается в рамках трех стадий: 1) налоговый контроль; 2) производство по делам о налоговых правонарушениях, осуществляемое налоговыми органами; 3) судопроизводство по искам налоговых органов о взыскании налоговой санкции.
Обнаруженные в ходе налогового контроля правонарушения отражаются в актах налоговых проверок, которые фиксируют фактические обстоятельства налоговых правонарушений, выступая важнейшим доказательством по делу. Нарушителю предоставляется право в двухнедельный срок со дня получения акта представить свои объяснения мотивов отказа подписать акт или возражения по акту.
По истечении двухнедельного срока, предусмотренного для предоставления налогоплательщиком возражений по акту, руководитель налогового органа в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные нарушителем. В случае представления нарушителем письменных объяснений или возражений по акту материалы проверки рассматриваются в присутствии этого лица или его представителей. О времени и месте рассмотрения материалов заблаговременно извещается лицо, совершившее правонарушение. Если нарушитель, несмотря на извещение, не явился, то акт и приложенные к нему материалы рассматриваются в его отсутствие (п. 7 ст. 101.1 НК РФ).
По результатам рассмотрения материалов дела выносится решение: 1) о привлечении лица к налоговой ответственности; 2) об отказе в привлечении лица к налоговой ответственности; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В решении о привлечении лица к ответственности излагаются обстоятельства правонарушения, указываются документы и иные сведения, подтверждающие эти обстоятельства, а также доводы, приводимые нарушителем в свою защиту и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные нарушения налогового законодательства с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные нарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения (п. 3 ст. 101 НК РФ).
В случае если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию — 50000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. В случае если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика — индивидуального предпринимателя или организацию, превышает указанные размеры, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, такая налоговая санкция взыскивается в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).
Таким образом, законодатель разграничивает порядок взыскания налоговой санкции, используя два критерия — размер налоговой санкции и статус лица, привлекаемого к ответственности. Рассмотрим эти варианты подробнее.
Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа (ст. 103.1 НК РФ) производится тольков отношениииндивидуальных предпринимателейиорганизацийприпревышении суммы штрафов по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению налогового законодательства установленных размеров, а именно 5000 рублей для индивидуального предпринимателя, 50000 рублей — для организации.
До обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае если они добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.
В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) исполнение указанного решения приостанавливается. В случае обжалования этого решения в арбитражный суд его исполнение может быть приостановлено в порядке, установленном арбитражным процессуальным законодательством Российской Федерации. В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) срок для обжалования указанного решения в арбитражный суд исчисляется со дня, когда индивидуальному предпринимателю, организации стало известно о вынесении решения вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В случае обжалования решения о взыскании налоговой санкции лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, обязано одновременно с подачей жалобы направить в налоговый орган, вынесший решение, копию жалобы.
Решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». В тот же срок копия указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции производится в порядке, установленном Федеральным законом «Об исполнительном производстве».
Взыскание налоговой санкции в судебном порядке производится в случае, если сумма штрафа, налагаемого на налогоплательщика — индивидуального предпринимателя, превышает 5000 рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию — 50000 тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, а также в случае, если к ответственности привлекается физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем (п. 7 ст. 114 НК РФ).
После вынесения «обвинительного» решения налоговый орган должен предложить правонарушителю добровольно уплатить сумму штрафа, направив ему соответствующее требование. Копия решения руководителя налогового органа и требование вручаются нарушителю под расписку или передаются иным способом. Если копия решения налогового органа и (или) требование не могут быть ему вручены, они считаются полученными нарушителем или его представителем по истечении шести дней после их отправки по почте заказным письмом. Если нарушитель отказался добровольно уплатить эту сумму или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции. С другой стороны, добровольная уплата налоговой санкции не препятствует обжалованию решения в суд.
В НК РФ установлен трехлетний срок давности по делам о налоговых правонарушениях, по истечении которого наказание утрачивает актуальность и признается нецелесообразным. Трехлетний срок давности коррелирует со сроком хранения отчетной документации и предельным сроком глубины охвата налоговой проверки и представляет собой дополнительную гарантию, направленную на защиту от неправомерного ограничения права собственности в условиях, когда налоговое правонарушение по времени значительно отстоит от факта его обнаружения. С другой стороны, применение срока давности обеспечивает оперативность, своевременность привлечения к налоговой ответственности, актуальность наказания и, как следствие, большую эффективность налагаемых на нарушителя санкций. Поэтому истечение сроков давности согласно п. 4 ст. 109 НК РФ относится к обстоятельствам, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.
Исчисление срока давности осуществляется со дня совершения налогового правонарушения, а в отношении правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, -со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Течение срокадавности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление КС РФ от 14.07.2005 №-П).
Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, — в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях в суд направляется ходатайство об обеспечении иска. Дела о взыскании налоговых санкций рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством либо судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством. Полагаем, что сложность и значительный объем налоговых споров, необходимость специализации судей и ряд других факторов должны привести к появлению налоговых судов и налогового судопроизводства как самостоятельных элементов судебной системы России. Именно такая уверенность позволяет автору включить (возможно, не совсем обоснованно, но с прицелом на будущее) налоговое судопроизводство в общую схему налогового процесса.
В ходе судебного разбирательства возникают споры по вопросам права, когда разногласия связаны с различным толкованием и применением материальных и процессуальных норм, и споры по вопросам факта, связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела.
Налоговый орган и ответчик выступают в суде в качестве процессуальных сторон. Суд обязан всесторонне, полно и объективно рассмотреть налоговый спор и дать юридическую оценку материалам дела. При этом суды проверяют исключительно законность решения налогового органа; придя к выводу, что в деянии ответчика отсутствуют признаки налогового правонарушения, которое ему вменяется, но присутствуют элементы другого состава, суд должен отказать в иске о взыскании налоговой санкции. Самостоятельно переквалифицировать деяние он не вправе.
В условиях, когда презумпция невиновности получила нормативное закрепление в НК РФ, на налоговые органы возлагается сбор и представление суду доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения. Таким образом, бремя доказывания факта налогового правонарушения несут налоговые органы. Лицо признается виновным, если в ходе производства по делу его виновность исчерпывающе доказана. Недоказанная виновность тождественна доказанной невиновности. Поэтому запрещается основывать решение о привлечении к налоговой ответственности на предположениях. На налогоплательщика возлагается бремя доказывания обстоятельств, на которые он ссылается как на основание своих требований и возражений.
В главе 14 НК РФ закрепляются основные виды доказательств виновности налогоплательщика, а также порядок их сбора и фиксации. Все доказательства должны соответствовать требованиям относимости, допустимости, достоверности. К доказательствам НК РФ относит, прежде всего, акт налоговой проверки, а также показания свидетелей, результаты осмотра и выемки, заключения экспертов и специалистов. Является ли данный перечень доказательств исчерпывающим? Думается, нет. Доказательствами по делу могут выступать любые фактические данные, полученные законным образом и имеющие значение для правильного разрешения налогового спора. К сожалению, НК РФ не содержит подробного определения «доказательств», что является серьезным пробелом налогового законодательства.
Согласно части второй ст. 50 Конституции РФ при осуществлении правосудия не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона. Если считать, что налоговый процесс начинается с момента обнаружения налогового правонарушения, то требование законности распространяется на сбор и оценку доказательств налоговым органом. Таким образом, если собранные налоговым органом доказательства по делу получены неправомерно (или вообще отсутствуют), то это исключает привлечение лица к налоговой ответственности; строго говоря, такие «ущербные» доказательства вообще не должны приниматься налоговым органом и судом к рассмотрению.
Несоблюдение должностными лицами процессуальных норм и требований о порядке производства по делу о налоговом правонарушении может являться основанием для отменывышестоящим налоговым органом или судом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 6 ст. 101 НК РФ). Это требование относится не только к этапу рассмотрения дела налоговым органом, но и к проведению контрольно-проверочных мероприятий, в ходе которых было обнаружено налоговое правонарушение и собраны доказательства по делу. В настоящее время резко возрастает роль и значение формальных процедур, урегулированных процессуальными налоговыми нормами.
В литературе нередко высказывается мнение о приоритетности материальных налогово-правовых норм над процессуальными. Судебная практика также нередко отдает преимущество установлению факта совершения налогового правонарушения перед проверкой соблюдения формальных требований налогового процесса. Приведем наглядный пример: арбитражный суд первой инстанции признал недействительным постановление налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании того обстоятельства, что постановление принято в день составления акта выездной налоговой проверки, чем нарушено право истца на составление и представление возражений по акту. По мнению вышестоящего суда, отменившего это судебное решение, формальные основания не могут служить причиной для признания недействительным постановления налогового органа <*>
<*> См.: Пальцева И.В., Рухтина И.С. О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации в Федеральном арбитражном суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля 2000 года // Вестник ВАС РФ. 2000. N 10.
Как правило, суды придерживаются позиции, что действия налогового органа не являются незаконными только по причине нарушения процедуры привлечения к ответственности. В этом случае суд должен дать оценку допущенным нарушениям и их влиянию на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. Судебная практика признает, что сами по себе процессуальные нарушения (например, неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказательства, смягчающие ответственность) не являются безусловным основанием для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным является довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту, гарантированную ст. 46 Конституции РФ, при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.
ВАС РФ недвусмысленно поддерживает такую позицию, указывая, что по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным; в данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения <*>. Итак, да здравствует торжество содержания над формой, материального права над процессуальным! Не важно, что процедура нарушена, главное разобраться в существе самого дела. Если до вступления в силу НК РФ такой подход еще можно было оправдать отсутствием сколько-нибудь детальной регламентации налоговых процедур, то в настоящее время налогово-процессуальное право представляет достаточно разработанный институт.
<*> См.: п. 30 Постановления ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
Следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что любое применение норм права в правовом государстве обеспечивается в первую очередь строгим выполнением процедур, следующих из правовых предписаний, особенно когда речь идет о наказании или о правовом принуждении со стороны государства <*>. Для начала нужно закрепить в НК РФ открытый перечень процессуальных нарушений, влекущих безусловную отмену решений налоговых органов о привлечении к ответственности. Это предоставит судам и иным участникам налогового процесса нормативные критерии для оценки степени влияния процессуальных нарушений на решение вопроса об ответственности лица по существу.
<*> Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики //Хозяйство и право. 2001. N 3. С. 76.
Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие налоговую ответственность, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, учет обстоятельств, смягчающих или отягчающих налоговую ответственность, — не право, а императивная обязанность судов и налоговых органов. Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, суд (налоговый орган) при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой главы 16 НК РФ <*>.
<*> См.: п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 // Вестник ВАС РФ. 1999. N8.
Следует различать такие процессуальные действия, как установление обстоятельств и их заявление. Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому налогоплательщик, налоговый агент или иное лицо, выступающее в качестве ответчика, заявляя о признании тех или иных обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность, обязаны подтвердить их наличие надлежащим образом, прежде всего документально. «Если налогоплательщик при привлечении его к налоговой ответственности ссылается в суде на смягчающие ответственность обстоятельства, то он должен представить доказательства их наличия, которые могут быть: письменными, вещественными доказательствами, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, объяснениями лиц, участвующих в деле» <*>. Оценка таких обстоятельств, их квалификация в качестве смягчающих находятся в ведении суда. Таким образом, ответчик заявляет смягчающие обстоятельства, а суд устанавливает их. При этом бремя доказывания обстоятельств как смягчающих возлагается на налогоплательщика.
<*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2001 N А13-4924/00-17 // Справочно-правовая система «КонсультантПлюс».
Тот факт, что смягчающие обстоятельства не были заявлены ответчиком при рассмотрении дела налоговым органом и не отражены в решении налогового органа о привлечении к ответственности, не препятствует для последующего установления таких обстоятельств в суде. Однако, если ответчик не заявил смягчающие обстоятельства в суде первой инстанции, он не вправе ссылаться на них впоследствии при рассмотрении дела в вышестоящих судах.
Учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ устанавливает лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. При этом снижение суммы штрафа до 0 рублей 00 копеек недопустимо, поскольку означало бы по существу полное освобождение нарушителя от налоговой ответственности, что НК РФ в данном случае не предусматривает.
Налоговый процесс заканчивается исполнением вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций, производимым в соответствии с законодательством об исполнительном производстве.