§ 5. Презумпция невиновности
В то время как ответственность за вину является принципом материального права, презумпция невиновности — процессуального. «Презумпция невиновности, — верно отмечает А.В. Брызгалин, — это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Эти два процесса неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновой, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом» <*>. В то время как виновность является субъективным фактором (качеством, признаком) налогового правонарушения, презумпция невиновности — это процессуальное требование ко всем участникам налогового спора, связанное с доказыванием виновности и вытекающими из этого последствиями.
<*> Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения //Хозяйство и право. 1999. N 9.
Презумпция невиновности — конституционно-правовой принцип универсального действия. Статья 49 Конституции РФ закрепляет, что каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого. Как видим, Конституция РФ устанавливает презумпцию невиновности применительно к сфере уголовного законодательства. Однако правовое влияние этого принципа выходит далеко за рамки уголовного преследования, приобретая общеправовой характер.
Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Применительно к субъекту, на которого распространяется презумпция невиновности, законодателем использована категория «лицо». Симптоматично, что в первоначальной редакции НК РФ говорилось о презумпции невиновности налогоплательщика; в дальнейшем круг лиц, на которых распространяется действие этого принципа, существеннорасширился. Налицо стремление законодателя к более широкому пониманию презумпции невиновности как универсальному принципу, действующему в отношении налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, свидетелей, экспертов, переводчиков, регистрирующих органов. Как видим, речь идет только о частных лицах, поскольку государство в целом, а также его органы и должностные лица не являются субъектами налоговой ответственности. В случае нарушения налогового законодательства они могут привлекаться к дисциплинарной, гражданско-правовой, административной либо уголовной ответственности.
Согласно первоначальной редакции ст. 108 НК РФ, действовавшей до 1 января 2006 г., для признания лица виновным требовалось, чтобы его виновность была установлена вступившим в законную силу решением суда. Это была неудачная формулировка, слепо копирующая уголовно-правовую трактовку презумпции невиновности и не учитывающая специфики налогового законодательства, где привлечение к ответственности осуществляется как судами, так и налоговыми органами.
В литературе сложилось неверное, на наш взгляд, представление о том, что налоговые органы не решают вопрос о виновности, а привлечение к налоговой ответственности есть исключительная прерогатива суда. Неоднократно высказывались мнения, что до передачи искового заявления в суд налоговый орган и налогоплательщик занимаются досудебным урегулированием налогового спора либо здесь речь должна идти о некоем «предварительном производстве по делу». «Для того чтобы деяние налогоплательщика смогло быть квалифицировано в качестве налогового правонарушения, необходимо решение суда (только решение суда), — полагает А.В. Брызгалин. — Именно поэтому мы считаем, что, даже если налогоплательщик или иное обязанное лицо в добровольном порядке (то есть без решения суда) исполнит решение налогового органа о применении санкций, все равно нельзя считать, что это лицо совершило налоговое правонарушение, так как его вина не была доказана в установленном законом порядке» <*>.
<*> Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения //Хозяйство и право. 1999. N 9. С. 52 — 62.
Что же получается? Чем занимается налоговый орган, вынося решение о привлечении налогоплательщика (или иного лица) к ответственности? И как можно предлагать лицу, вина которого еще не доказана, уплатить соответствующую сумму налоговой санкции? Ведь по рассмотренной выше логике получается, что лицо, добровольно уплатившее штраф согласно решению налогового органа о привлечении его к ответственности, становится «без вины виноватым». Поскольку процесс привлечения к ответственности на этом прекращается, мы в итоге получаем нонсенс: решение налогового органа вступило в законную силу, штраф уплачен, привлечение к налоговой ответственности состоялось, а виновных нет. Таким образом, логично приходим к выводу о том, что в рамках производства по делу о налоговом правонарушении законодатель санкционировал наложение налоговой санкции на формально невиновных лиц!
В НК РФ неоднократно указывается на то, что налоговые органы привлекают налогоплательщиков (иных лиц) к налоговой ответственности; это предполагает сбор и исследование доказательств, решение вопроса о виновности лица и наложение на него налоговых санкций. Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении налогового органа должно быть, в частности, изложено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности. Кроме того, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать указанное решение в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его местонахождение, другие необходимые сведения. Таким образом, налоговый орган обязан дать юридическую квалификацию противоправного деяния, что непременно включает и решение вопроса о наличии и форме вины нарушителя.
В ходе привлечения к налоговой ответственности возможны три варианта прекращения налогового процесса:
1) процесс прекращаетсяпутем добровольной уплаты суммыналоговой санкциинаосновании решения налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности (приэтом налогоплательщик не воспользовался своим правом на обжалование такого решения);
2) процесс прекращается принудительным исполнением решения налогового органа овзысканииналоговойсанкции (еслисуммаштрафа,налагаемогонаиндивидуальногопредпринимателя, не превышает 5000 рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговыйпериод и (или) иному нарушению налогового законодательства, на организацию — 50000 покаждомунеуплаченномуналогузаналоговыйпериоди (или) иномунарушениюзаконодательства о налогах и сборах).
3) Процесспрекращаетсяисполнениемсудебногорешенияовзысканииналоговойсанкции (если сумма штрафа индивидуального предпринимателя или организации превышаетуказанные выше размеры либо если налогоплательщик — физическое лицо, не являющеесяиндивидуальным предпринимателем, добровольно не уплатил штраф на основании решенияналогового органа о привлечении к ответственности).
В первом и во втором случаях виновность лица устанавливается вступившим в законную силу решением налогового органа, в третьем — решением суда. Таким образом, если производство по делу о налоговом правонарушении прекращается на досудебной стадии, вывод о виновности нарушителя, сделанный налоговым органом, является окончательным.
В третьем случае (неуплаты штрафа добровольно на основании решения налогового органа или превышения суммы штрафа установленных размеров) налоговый орган должен обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании с нарушителя налоговой санкции. Это означает, что теперь вывод налогового органа о виновности налогоплательщика будет оцениваться судом в рамках состязательного процесса. Таким образом, в этом случае вывод о виновности в рамках привлечения к налоговой ответственности делается дважды: сначала налоговым органом, а затем судом. При этом вывод налогового органа носит предварительный, а суда — окончательный характер.
Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Бремя доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Налогоплательщик в принципе не обязан представлять какие-либо доказательства своей невиновности, то есть может вести себя достаточно пассивно без каких-либо негативных последствий для себя. Отсюда вытекает и процессуальная последовательность представления и оценки доказательств в суде: сначала подлежат исследованию доказательства, представленные налоговым органом, затем — ответчиком (если он их пожелает представить). Разумеется, такой порядок не препятствует частному лицу активно доказывать свою невиновность, представляя соответствующие аргументы и доказательства. Прямое или косвенное признание налогоплательщиком своей вины не является «царицей доказательств» и должно оцениваться наряду и вкупе с другими доказательствами по делу. В частности, добровольная уплата налоговых санкций на основании решения налогового органа не лишает лицо права на судебное обжалование такого решения и не может выступать в суде неопровержимым свидетельством виновности лица.
Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (п. 6 ст. 108 НК РФ). В данном случае проявляется презумпция добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. Государство в данном случае принимает на себя ответственность за недоказанность факта правонарушения и виновности конкретного лица, хотя бы и при наличии некоторых оснований для такого признания. В содержании данного положения можно уловить идею, сформулированную еще Ульпианом: satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam inocentem damnari — лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного.
«Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности лица, а предоставленные законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны» <*>. Термин «сомнение» означает невозможность для суда или налогового органа дать однозначную правовую квалификацию тем или иным налоговым нормам, юридическим фактам, доказательствам, свидетельствующим о виновности лица, привлекаемого к налоговой ответственности. Такая неоднозначность может быть вызвана двумя причинами нормативными или правоприменительными, то есть либо просчетами законодателя, либо упречностью или фактическим отсутствием доказательств по делу.
<*> Брызгалин А., Зарипов В. Указ. соч. С. 10.