§ 4. Принцип ответственности за вину
До принятия НК РФ ответственность за вину не была нормативно закреплена в налоговом законодательстве. Суды и налоговые органы исходили из того, что для привлечения к налоговой ответственности необходимо и достаточно доказать лишь факт совершения налогового правонарушения, наличие и форму вины устанавливать не обязательно. ВАС РФ неоднократно разъяснял: ответственность за нарушения налогового законодательства применяется без учета наличия вины налогоплательщика; применение налоговой ответственности не ставится в зависимость от того, имелся ли в действиях налогоплательщика умысел или нарушение допущено вследствие небрежности, неопытности или счетной ошибки <*>
<*> См.: п. 1 Инструктивного письма ВАС РФ от 10.03.1994 N ОЩ-7/ОП-142; п. 3 письма ВАС РФ от 23.11.1992 N С-13/ОП-329 «О практике разрешения споров, связанных с применением налогового законодательства».
Ситуация кардинально изменилась после принятия КС РФ Постановления от 17.12.1996 N 20-П, в котором были рассмотрены и вопросы субъективной стороны налоговых правонарушений. КС РФ впервые определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. Далее КС РФ указал, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика. Указанное Постановление можно считать точкой отсчета в становлении института виновной ответственности в налоговом законодательстве.
Как указал КС РФ, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений, должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами как субъектами юридической ответственности. При этомк основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное (Постановление КС РФ от 27.04.2001 N 7-П).
Налоговая ответственность наступает не просто за сам факт совершения противоправного деяния, повлекшего в качестве результата те или иные вредные последствия, но именно за виновное совершение такого деяния. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение его к налоговой ответственности (п. 2 ст. 109 НК РФ). Следовательно, необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ.
КС РФ сформировал правовую позицию, согласно которой отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения. Иная трактовка состава правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, по мнению КС РФ, противоречила бы и природе правосудия. Суд в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налоговых обязательств, исходя из принципов состязательности и равноправия сторон, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения этих обязательств, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась (Определение КС РФ от 04.07.2002 N 202-О).
Налоговое правонарушение возможно только там, где у субъектов есть возможность выбора своего поведения, то есть когда они могут поступить по-разному — правомерно или неправомерно, в зависимости от своего сознательно-волевого усмотрения. Свободный выбор между добром и злом, воплощенный волей государства в нормах права, составляет социально-правовую основу виновности. У нарушителя должна быть осознанная возможность не совершать налоговое правонарушение. Речь идет об основанном на свободе воли определенном психическом отношении лица к деянию и его последствиям. Частная (индивидуальная) воля нарушителя здесь входит в конфликт с волей законодателя. «Вина — то, что достойно упрека, внутренняя причина которого заключена в том, что человек предопределен к свободному, ответственному, нравственному самоопределению и поэтому обладает способностью решать справедливо, выступая против несправедливого и избегая того, что запрещено» <*>.
<*> Векленко СВ. Сущность, содержание и формы вины в уголовном праве // Правоведение. 2002. N 6. С. 129.
Отсутствие выбора означает невиновность субъекта, хотя бы и совершившего противоправное деяние. В частности, виновным может быть признано только вменяемое лицо, которое может отдавать себе отчет в своих действиях и руководить ими. «Основанием для привлечения к ответственности всегда служит то, что правонарушитель сознательно избрал вариант поведения, вредный для общества, нарушающий норму права и справедливость» <*>. Именно отсутствие свободной воли является главным критерием при формулировании обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и, как следствие, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно ст. 111 НК РФ к таким обстоятельствам относятся:
<*> Анохин А.Е. Указ. соч. С. 50.
1) непреодолимая сила, то есть совершение деяния, содержащего признаки налоговогоправонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимыхобстоятельств;
2) невменяемость,тоестьсовершениедеяния,содержащегопризнакиналоговогоправонарушения, налогоплательщиком, находившимся в момент его совершения в состоянии,при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить имивследствие болезненного состояния;
3) добросовестное заблуждение — выполнение письменных разъяснений по вопросамприменения налогового законодательства, данных налоговым или другим уполномоченнымгосударственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Во всехэтихслучаяхотсутствиесвободнойволикакосновыдлясознательно-волевоговыбораповедения исключает виновность лица в совершении противоправных действий (бездействия).
Понятие непреодолимой силы в НК РФ воспринято по аналогии из гражданского законодательства. Статья 401 ГК РФ устанавливает: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, то есть чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. При этом ГК РФ не относит к обстоятельствам непреодолимой силы нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника; отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров; отсутствие у должника необходимых денежных средств.
Указанные положения применимы по аналогии и к сфере налогово-правового регулирования. Кроме того, судебная практика не признает обстоятельствами непреодолимой силы хищение документов; заболевания должностных лиц организации-налогоплательщика; умышленное уничтожение неизвестными лицами имущества, принадлежащего налогоплательщику; нахождение индивидуального предпринимателя в командировке; изъятие документов правоохранительными органами; неправомерные действия прежнего руководителя организации и т.п.
Обстоятельства непреодолимой силы могут быть вызваны природностихийными, техногенными или социальными причинами. Главное, чтобы соблюдались два обязательных признака — чрезвычайность и непреодолимость. Первое означает, что событие радикально выходит за рамки обычных, повседневных явлений, второе — невозможность собственными индивидуальными усилиями его предотвратить. Отметим, что непредсказуемость, то есть невозможность заранее предвидеть явление, не включена законодателем в число признаков непреодолимой силы. Обстоятельства непреодолимой силы устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания. При этом общеизвестными являются факты, о существовании которых знает неопределенно широкий круг людей.
Критерий невменяемости применяется лишь к физическим лицам, являющимся налогоплательщиками. Следовательно, невменяемость должностных лиц юридического лица либо его представителей не служит обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности. Наличие невменяемости доказывается предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.
Болезненное состояние физического лица не позволяет ему адекватно осознавать фактический характер совершаемых деяний и реально оценивать их последствия. Поэтому невменяемое лицо не способно действовать умышленно или неосторожно, то есть проявлять вину в трактовке ст. 110 НК РФ. Состояние невменяемости характеризуется двумя критериями -медицинским и юридическим. Медицинский критерий обусловливает болезненное состояние психики нарушителя, юридический — уровень и состояние его интеллектуально-волевой сферы, состоящий в неспособности лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими. Для признания лица невменяемым необходимо установить наличие обоих критериев на момент совершения налогового правонарушения. Если медицинский критерий фиксируется различными учреждениями здравоохранения, то юридический — только судом.
Выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений государственных органов по вопросам применения налогового законодательства исключает вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и тем самым освобождает его от налоговой ответственности. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии документов государственных органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, вне зависимости от даты издания документов. То есть должна быть установлена причинно-следственная связь между письменным разъяснением и налоговым правонарушением, когда первое выступает причиной второго.
Главный вопрос состоит в том, что следует понимать под письменными разъяснениями, упоминаемыми в ст. 111 НК РФ? Представляются возможными два варианта ответа — узкое и расширенное толкование: во-первых, речь идет об официальных разъяснениях, которые налоговые органы обязаны давать о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ (узкое толкование); во-вторых, речь идет о любых письменных актах государственных органов как индивидуально-правового, так и нормативного характера, так или иначе ориентирующих участников налоговых правоотношений по вопросам применения налогового законодательства (расширенное толкование).
Суды применяют категорию «письменные разъяснения» в широком смысле. Как разъяснил ВАС РФ, поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственностипринимается руководителем налогового органа (его заместителем), в случае возникновения спора судам необходимо исходить из того, что налогоплательщик вправе расценивать письменное разъяснение, данное руководителем налогового органа (его заместителем), как разъяснение компетентного должностного лица. К таким разъяснениям следует также относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При применении данной нормы не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц <*>.
<*> Пункт 35 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
Письменными разъяснениями, исключающими вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, судами, в частности, признавались: положения актов регионального законодательства; различного рода ведомственные нормативные акты -инструкции, положения, перечни, методические указания и т.п.; решения органов местного самоуправления; справки, составленные налоговыми органами по результатам выездных налоговых проверок; уведомления налоговых органов о постановке на налоговый учет, а также о переводе на уплату единого налога на вмененный доход; выдаваемые налоговыми органами патенты на право применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности; налоговые соглашения о предоставлении налогоплательщику налоговых льгот и многие другие документы.
Законодатель, указывая на письменные разъяснения, не употребляет такую важную характеристику актов, как их официальный характер. Это позволяет налогоплательщикам ссылаться на различного рода комментарии и консультации должностных лиц налоговых органов, сделанные в научной литературе, средствах массовой информации или электронно-правовых базах данных.
При издании письменных разъяснений должен соблюдаться принцип компетентности, то есть акты, изданные вне компетенции (с превышением полномочий) властного субъекта, не должны признаваться судами обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика. Тем самым в налоговом праве устанавливается презумпция знания частным лицом и способности оценки им распределения функций, полномочий и подведомственности в государственном аппарате.
Письменные разъяснения должны быть адресованы непосредственно налогоплательщику либо неопределенному кругу лиц, но никак не третьим лицам. Если налогоплательщик воспользовался индивидуально-правовым разъяснением, сделанным налоговым органом для другой организации, он не вправе ссылаться на него как на основание своей невиновности. Последнее не касается филиалов, представительств и других обособленных подразделений, использующих разъяснения налоговых органов, адресованные их головной организации.
Таким образом, обстоятельствами, исключающими согласно ст. 111 НК РФ вину налогоплательщика, могут признаваться акты, отвечающие следующим требованиям: 1) документы, изложенные в письменной форме; 2) акты индивидуально-правового или нормативного характера; 3) акты, изданные официально уполномоченными государственными органами или должностными лицами в пределах их компетенции; 4) акты, изданные по вопросам, связанным с применением налогового законодательства или же иным образом повлиявшим на совершение налогового правонарушения; 5) акты, адресованные непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц; 6) акты, относящиеся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение. Лишь при соблюдении всех этих условий налогоплательщик может ссылаться на выполнение актов государственно-властных субъектов как на основание своей невиновности согласно ст. 111 НК РФ.
Возникает вопрос о соотношении п. 2 ст. 109 и ст. 111 НК РФ между собой. В первой статье законодатель называет отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения одним из обстоятельств, исключающих привлечение его к налоговой ответственности, в другой — перечисляются конкретные обстоятельства, исключающие виновность лица. Является ли перечень обстоятельств, указанный в ст. 111 НК РФ, закрытым или же он носит примерный характер, определенным образом ориентируя участников налоговых правоотношений?
На наш взгляд, ответ очевиден. Если признать, что ст. 111 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, это приведет к явно абсурдному выводу: для привлечения лица к налоговойответственности вместо установления его вины всякий раз необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, прямо перечисленных в ст. 111 НК РФ. Именно так, кстати, суды часто и поступают. Характерным для судебных решений является формулировка: «Факт совершения налогового правонарушения подтверждается материалами дела. Наличие перечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, исключающих ответственность правонарушителя, судом не установлено». Получается, если суд прямо установит отсутствие вины лица в совершении правонарушения в ситуации, формально не вписывающейся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имеет нормативного основания для освобождения такого лица от налоговой ответственности! Но налоговые правоотношения слишком многообразны, и поэтому исчерпывающее перечисление в рамках трех пунктов одной статьи всех обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, крайне нецелесообразно, да и вряд ли возможно.