§ 2. Принцип законности налоговой ответственности
Принцип законности является общеправовым, имеющим конституционно-правовой характер. В самом общем виде он закреплен в части второй ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей, что органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы.
Являясь общеправовым, принцип законности охватывает все правовые институты и субинституты налогового права. Причем он проявляется двояко: во-первых, в сфере правотворчества он обращен к законодателю и состоит в требовании строгого соблюдения общеправовыхи отраслевыхпринциповприформулированиинормналоговогозаконодательства; во-вторых, в сфере правоприменения он состоит в точном соблюдении всеми участниками налоговых правоотношений налогового законодательства.
В налоговых правоотношениях противостоят друг другу, с одной стороны, государство в лице налоговых, таможенных и иных уполномоченных органов, с другой — частные лица (налогоплательщики, налоговые агенты, банки, их представители). Требование законности обращено ко всем сторонам налогового правоотношения, то есть носит универсальный характер. Налогоплательщики могут требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства и вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением налогоплательщиками норм налогового законодательства, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п. 1 ст. 32 НК РФ).
Из содержания ст. 54 Конституции РФ следует, что налоговая ответственность может наступать только за те деяния, которые законом, действующим на момент их совершения, признаются налоговыми правонарушениями. Здесь конкретизирован принцип, известный еще из древнеримского права: nullum crimen, nulla poena, sine lege — нет ни преступления, ни наказания без указания на то в законе. При этом единственным источником налогово-деликтных норм выступает НК РФ, какие-либо иные нормативные правовые акты регулировать эти вопросы не вправе (подп. 6 п. 2 ст. 1 НК РФ). В этом требовании — существенное отличие института налоговой ответственности от ответственности административной, регулирование которой согласно ст. 72 Конституции РФ находится в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов; поэтому установление некоторых составов административных правонарушений возможно путем принятия региональных законов. Специфическим элементом налоговой ответственности является ее кодификация, то есть регулирование всех вопросов исключительно в рамках НК РФ.
Интересен вопрос о возможности использования метода аналогии в процессе привлечения к налоговой ответственности. До принятия части первой НК РФ налоговое законодательство характеризовалось запутанностью и противоречивостью, преобладанием ведомственного нормотворчества, огромным количеством пробелов и практически полным отсутствием процессуальных норм. В этих условиях ВАС РФ допускал возможность применения к отношениям в сфере налоговой ответственности по аналогии норм, регулирующих порядок наложения административных взысканий. При этом ВАС РФ отмечал существенное сходство административной ответственности с ответственностью за налоговые правонарушения. Таким образом, допускалось субсидиарное применение норм административного законодательства в сфере налоговой ответственности <*>.
<*> См.: письмо ВАС РФ от 31.05.1994 N С1-7/ОП-370 // Вестник ВАС РФ. 1994. N 8.
Вопрос об использовании института аналогии в различных отраслях российского права решается по-разному. Ряд кодексов (ГК, ГПК, АПК, СК, ЖК) прямо предусматривают возможность его применения к спорным ситуациям. В ст. 3 УК РФ, напротив, содержится запрет аналогии уголовного закона. Другие кодексы, включая НК РФ, об аналогии закона не упоминают вовсе. Как расценить такое «молчание закона» — как запрет либо молчаливое согласие? Возможно ли применение аналогии закона без специальных указаний законодателя? Именно «молчание» НК РФ позволило ВАС РФ сделать вывод о том, что «налоговое законодательство не допускает применения норм закона по аналогии» <*>. Такая позиция необоснованно обедняет юридический инструментарий налогового права. Полагаем, в некоторых случаях аналогия может применяться для восполнения пробелов прежде всего процессуального характера. Вопрос нужно ставить не о самой по себе возможности применения аналогии закона к налоговым правоотношениям, а о выработке критериев, позволяющих определить, к какимправоотношениям она применяется, а к каким нет. То есть главное — определить пределы использования аналогии в сфере привлечения к налоговой ответственности.
<*> Пункт 7 письма ВАС РФ от 31.05.99 N 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков» // Вестник ВАС РФ. 1999. N7.
Как уже отмечалось, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, предусмотренном НК РФ. Таким образом, законодатель различает два аспекта — материально-правовые основания налоговой ответственности и процессуальный порядок привлечения к ответственности (налоговый процесс). К первому из них аналогия закона применяться не должна. Что же касается процессуальных аспектов, полагаем, применение аналогии закона здесь вполне допустимо и оправданно. Дело в том, что абсолютной определенности закона добиться объективно невозможно, любые нормы всегда носят лишь относительно определенный характер. Существует множество объективных и субъективных причин, обусловливающих пробельность налогового законодательства, в том числе и в сфере налоговой ответственности. Столкнувшись с пробелом в процессе правоприменения, субъекты права (включая суды) не могут уклоняться от принятия решения, ссылаясь на отсутствие налогово-правовой нормы. Поэтому для решения некоторых вспомогательных вопросов привлечения к налоговой ответственности (например, определения содержания отдельных правовых терминов или оценочных категорий) применение аналогии закона вполне допустимо.
КС РФ не исключает возможность применения института аналогии в сфере правового принуждения. Применительно к административно-деликтному праву он отметил: «Пробелы, возникающие в правовом регулировании в связи с признанием неконституционности запрета обжаловать судебные постановления по делам об административных правонарушениях, впредь до установления законодателем соответствующих процедур их пересмотра могут восполняться в правоприменительной практике на основе процессуальной аналогии» (Постановление КС РФ от 28.05.1999 N 9-П). В другом случае КС РФ указал, что срок, форма, порядок выражения несогласия юридического лица с решением органа валютного контроля о взыскании штрафа за нарушение валютного законодательства могут определяться правоприменительными органами на основе аналогии закона, несмотря на то что действующим законодательством это прямо не предусмотрено (Определение КС РФ от 14.01.2000 N 4-О). Полагаем, эти выводы КС РФ о процессуальной аналогии носят универсальный, межотраслевой характер и могут быть использованы в налоговом процессе.
Особое внимание при формулировании составов налоговых правонарушений придается их формальной определенности. Состав налогового правонарушения должен быть полностью закреплен в главе 15 НК РФ. Нельзя согласиться с мнением, высказанным Д.А. Липинским: «То обстоятельство, что налоговое правонарушение и санкция за его совершение не находятся в специальной главе НК, посвященной налоговым правонарушениям, еще не является основанием для непризнания его таковым, а составы налоговых правонарушений необходимо выводить логическим путем» <*>. Разумеется, полностью избежать использования относительно-определенных норм невозможно. Институт налоговой ответственности включает такие оценочные категории, как «неустранимые сомнения» (п. 6 ст. 108 НК РФ), обстоятельства непреодолимой силы (подп. 1 п. 1 ст. 111), «тяжелые личные или семейные обстоятельства» (подп. 1 п. 1 ст. 112) и другие нормы, точное содержание которых определяется на основании дискретных полномочий участников налоговых правоотношений. Однако оценочные категории здесь должны быть сведены к минимуму, поскольку их произвольное толкование может привести к серьезным нарушениям субъективных прав участников налогового процесса.
<*> Липинский Д.В. Проблемы юридической ответственности. СПб., 2003. С. 295.
Важнейшим элементом законности налоговой ответственности является ее неотвратимость. «Наказание виновного свидетельствует о торжестве законности и справедливости в обществе — каждый совершивший преступление обязан сознавать, что его деяния не могут пройти безнаказанно. Является аксиомой правило: чем выше в обществе уровень торжества закона, правопорядка, тем выше уровень правосознания его членов, в том числе преступников, которые понимают, совершая преступление, что с ними поступят по закону и определят то наказание, которое они заслужили за свое деяние» <*>.
<*> Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости — одна из целей уголовного наказания // Вестник МГУ. 2003. N 1. С. 63.
Каждое нераскрытое налоговое правонарушение убеждает нарушителя в слабости закона и государства и, таким образом, прямо способствует совершению противоправных действий в дальнейшем. Высокий уровень латентности в сфере налоговых правонарушений, наоборот, подрывает веру населения в торжество закона, в то, что государство реально, а не декларативно защищает права и законные интересы каждого человека и общества в целом. «Одно из самых действительных средств, сдерживающих преступление, заключается не в жестокости наказаний, а в их неизбежности, — блестяще заметил Ч. Беккариа. — Уверенность в неизбежности хотя бы и умеренного наказания производит всегда большее впечатление, чем страх перед другим, более жестоким, но сопровождаемым надеждой на безнаказанность» <*>.
<*> Беккария Ч. О преступлениях и наказаниях. М., 1939. С. 308.
Влияние процессуальных нарушений на законность привлечения к налоговой ответственности носит неоднозначный характер. Суды считают, что сами по себе какие-либо процессуальные нарушения налоговыми органами порядка привлечения к налоговой ответственности (например, неизвещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его возражений на акт выездной налоговой проверки, лишение его возможности присутствовать при принятии решения и, соответственно, представить доказательства, смягчающие ответственность, и т.п.) не являются безусловными основаниями для отмены оспариваемых решений налоговых органов, поскольку они подвергаются последующему судебному контролю, где аргументы налогоплательщика могут быть объективно рассмотрены. Основным здесь выступает довод, что даже при нарушении процедуры досудебного разрешения налогового спора налогоплательщик может в дальнейшем реализовать свое право на судебную защиту при соблюдении судом принципа состязательности и равноправия сторон при осуществлении судопроизводства.