§ 4. Цена товаров (работ, услуг) для целей налогообложения
Основополагающим принципом гражданского права выступает свобода договора. Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Данное положение применимо и к ценам, которые устанавливают стороны сделок. Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон; лишь в прямо предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
Налоговое законодательство не ограничивает право контрагентов по своему усмотрению формировать цену сделки. Однако государство не может не учитывать, что договорные цены существенно влияют на размер целого ряда прямых и косвенных налогов, прежде всего тех, для которых объектом налогообложения служат выручка, доход (прибыль), стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Поэтому НК РФ предусматривает возможности налогового контроля и последующей корректировки цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения.
<*> Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). М., 1999. С. 186.
До вступления в силу НК РФ общий подход законодателя к контролю цены для целей налогообложения был привязан к фактической себестоимости товаров (работ, услуг). При реализации товаров по ценам ниже себестоимости применялись рыночные цены, определяемые налоговыми органами, а если рыночная цена оказывалась меньше себестоимости, последняя рассматривалась для целей налогообложения в качестве выручки. Эти положения носили императивный характер и применялись автоматически при наличии у налогоплательщиков убытков от реализации товаров (работ, услуг), то есть налоговому органу достаточно было установить сам факт реализации товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости для последующей корректировки налоговой базы. Возможности налогоплательщика обосновать применяемые цены существенно ограничивались.
Ситуация изменилась с введением в действие НК РФ, согласно ст. 40 которого для целей налогообложения принимается фактическая цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, то есть действует презумпция соответствия договорнойцены уровню рыночных цен. Это правило — частное проявление презумпции добросовестности налогоплательщика, согласно которой предполагается, что налогоплательщик действует добросовестно, пока не установлено иное. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам) согласно п. 13 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Возможности налоговых органов контролировать применение цен, указанных сторонами в сделках, для целей налогообложения ограничены прямо установленными в НК РФ ситуациями, перечень которых носит исчерпывающий характер. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену сделки <*>. Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам в четырех случаях.
<*> См.: п. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.99 N 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1999. N 8.
1. Между взаимозависимыми лицами. Для целей налогообложения взаимозависимыми признаются физические лица или организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой; 2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого (п. 1 ст. 20 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным, не указанным выше основаниям; налоговым органам такое право не предоставлено. Это, однако, не означает, что налоговые органы не вправе проверять правильность применения цен для целей налогообложения, если к отношениям сторон сделки применимы иные основания взаимозависимости, прямо не перечисленные в п. 1 ст. 20 НК РФ. В этом случае факт взаимозависимости лиц устанавливается судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней в соответствии со ст. 40 НК РФ <*>.
<*> См.: п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ (информ. письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N71).
Таким образом, налоговый орган вправе осуществлять налоговый контроль за обоснованностью договорных цен, если придет к выводу, что стороны сделки являются взаимозависимыми по основаниям как перечисленным, так и прямо не предусмотренным в ст. 20 НК РФ. В последнем случае основания взаимозависимости должны быть указаны в других правовых актах. В дальнейшем на налоговый орган возлагается бремя доказывания факта взаимозависимости в суде.
2. По товарообменным (бартерным) операциям. Речь идет об обмене товарами. Неподпадаютподкатегориютоварообменныхопераций: 1) сделки,вкоторыхисполнениеобязательствосуществляетсяв формезачетавстречноготребования; 2) сделки,предусматривающие оплату работ или услуг товарами, а также оплата оказываемых услугрезультатами работ или наоборот; 3) прекращение обязательств путем принятия отступного.
3. При совершении внешнеторговых сделок. Отнесение той или иной сделки к разрядувнешнеторговыхдолжноосуществлятьсяс учетомположений Федеральногозаконаот
08.12.2003 N 164-ФЗ «Обосновахгосударственногорегулированиявнешнеторговойдеятельности». Согласно ст. 2 указанного Закона внешнеторговой является деятельность поосуществлению сделок в областивнешней торговли товарами, услугами,информациейиинтеллектуальной собственностью.
4. При отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен,применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) впределах непродолжительного периода времени. В данном случае основания для налоговогоконтроляотсутствуют приналичииодногоиз следующих условий: 1) длительныйпериодвремени между отдельными сделками, который не может считаться непродолжительным; 2) цена сделки отклоняется от уровня цен, применяемых налогоплательщиком, менее чем на 20%; 3) налогоплательщик осуществляет разовую (единичную) сделку.
К сожалению, понятие «непродолжительный период времени» нормативно не определено и носит оценочный характер. В литературе предлагается увязывать этот срок либо с налоговым периодом по конкретному налогу, либо со временем оборачиваемости производственных запасов, либо с минимальным периодом времени, за который организация должна формировать финансовые результаты, оформлять регистры налогового учета и составлять бухгалтерскую отчетность, что согласно п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ (ред. от 30.06.2003) «О бухгалтерском учете» составляет один календарный месяц (30 дней) или квартал <*>.
<*> См.: Земляченко СВ. Перспективы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 1999. N 12; Игнащенко М. Предоставление скидок на товары: особенности учета и налогообложение // Финансовая газета. 2003. N 23; Белинский А.В., Филатов А.А. Некоторые вопросы применения статьи 40 НК РФ // Налоговый вестник. 1999. N 8. С. 21.
Судебная практика и официальные разъяснения налоговых органов не дают четкого ответа на этот вопрос. Как правило, дело ограничивается следующими расплывчатыми формулировками: период времени признается непродолжительным применимо к каждой конкретной ситуации исходя из вида деятельности, осуществляемой налогоплательщиком; непродолжительный период времени определяется в зависимости от конкретных обстоятельств хозяйственной деятельности налогоплательщика; при использовании оценочного понятия «непродолжительный период времени» должны учитываться особенности оказания конкретного вида банковских услуг, условия конкретных сделок; непродолжительный период времени определяется исходя из сложившихся сроков исполнения и условий осуществления идентичных банковских операций на рынке финансовых услуг при выполнении сопоставимых (аналогичных) сделок и т.д.; критерии непродолжительности периода времени для случаев значительного отклонения цен зависят от специфики товара (работы, услуги) и объема его реализации и т.п.
Как определить уровень цен, относительно которого «колеблется» цена товаров? По этому вопросу в литературе высказано следующее мнение: действующими нормативными документами не определено, как нужно рассчитывать колебания уровня цен — относительно верхней цены, относительно нижней цены, относительно средней цены или каким-либо иным способом; поскольку все неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), то до тех пор, пока данный вопрос не будет урегулирован законодателем, у налогоплательщика есть вполне реальный шанс отстоять для себя в суде «режим наибольшего благоприятствования», то есть рассчитывать размер отклонений относительно верхней границы цен <*>. Думается, целесообразнее использовать т.н. среднюю (средневзвешенную) цену реализации товаров (работ, услуг). Поскольку в данном случае речь идет о колебаниях цен в рамках коммерческой деятельности одного и того же лица, важнейшее значение для налогового контроля приобретают прайс-листы, прейскуранты или другие аналогичные документы.
<*> См.: Иванов М.Д., Котко Е.А. Цена договора — гражданско-правовая и налоговая // Налоговый вестник. 2002. N 3.
Если в процессе налогового контроля обнаружится, что цены сделки отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени. При этом недоимка и пеня рассчитываются таким образом, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги). Требование мотивированности означает, что решение налогового органа должно содержать необходимые расчеты и доказательства, подтверждающие отклонение цен более чем на 20% от рыночных. Как указал КС РФ, такое регулирование направлено на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права и свободы (Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О).
Как видим, важное значение имеет определение рыночной цены товара. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена — это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимыхэкономических (коммерческих) условиях. ВАС РФ определил рыночную цену как наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на сумме сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства <*>.
<*> Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03 // Вестник ВАС РФ. 2004. N 9.
НК РФ не запрещает налогоплательщику в случае явного отклонения фактически применяемых цен от рыночных (например, при реализации товаров своим работникам по заниженной цене) самостоятельно оценить результаты таких сделок, откорректировать налоговую базу и доначислить соответствующие налоги. Это целесообразно сделать в случаях, когда занижение (завышение) договорных цен носит явно необоснованный или трудно аргументируемый характер и позволяет избежать начисления пеней, размер которых может быть значительным.
Для определения рыночных цен используются три метода:
1) метод идентичных (однородных) товаров;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод.
Все они закреплены нормативно и должны применяться строго последовательно. То есть сначала применяется метод идентичных (однородных) товаров; при невозможности его использования — метод цены последующей реализации; в свою очередь затратный метод применяется только при невозможности определения рыночной цены товаров (работ, услуг) методом по идентичным (однородным) товарам или методом последующей реализации. Таким образом, каждый последующий метод выступает специальным по отношению к предыдущему и применяется лишь тогда, когда предыдущий метод не может быть использован.
Метод идентичных (однородных) товаров по своему содержанию напоминает принцип, закрепленный в п. 3 ст. 424 ГК РФ: в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.
НК РФ также устанавливает, что при определении рыночных цен учитывается информация о заключенных на момент реализации товара (работы, услуги) сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сопоставимых условиях. Этот метод является основным для налоговых органов, два других применяются как вспомогательные.
При определении и признании рыночной цены используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы, услуги) и биржевых котировках. Это положение вызывает постоянные споры в правоприменительной и судебной практике, поскольку перечень официальных источников нормативно не определен. В данном случае речь идет, прежде всего, о ведомственной системе Госкомстата РФ и аналогичных органах на местах, а также органах, регулирующих в соответствии с действующим законодательством ценообразование в Российской Федерации. Иногда на практике используются официальные источники информации других уполномоченных органов, в частности, ЦБ РФ <*>.
<*> Речь, как правило, идет об официальной информации ЦБ РФ, публикуемой им в своих периодических изданиях (включая «Вестник Банка России» и «Бюллетень банковской статистики»), которая может служить в качестве источника информации об уровне цен, сложившихся на российском рынке банковских услуг на определенные виды банковских операций.
В литературе предлагается расширительное толкование термина «официальные источники информации», например, рассмотрение в качестве таковых сведений информационных баз органов государственной власти, данных о рыночных ценах, опубликованных в средствах массовой информации, и т.д. <*>.
КонсультантПлюс: примечание.
Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (постатейный)
(под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.
<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный) / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2005. С. 189.
Не может считаться официальной информация о ценах: 1) содержащаяся в различного рода рекламных проспектах, прайс-листах, прейскурантах и других подобных документах; 2) исходящая от организаций и физических лиц, реализующих на рынке идентичные (однородные) товары; 3) исходящая от организаций и физических лиц, специализирующихся на оценке товаров (работ, услуг) — если только она процессуально не оформлена в качестве экспертного заключения.
К сопоставимым условиям согласно НК РФ относятся: количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии); сроки исполнения обязательств; условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида; иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При определении рыночных цен сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
При определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги); потерей товарами качества или иных потребительских свойств; истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров; маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки; реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей. Данный перечень носит открытый характер.
В современной экономике система скидок играет существенную роль в конкурентной борьбе и активно развивается как в розничной, так и в оптовой торговле. Например, скидки предоставляются покупателям, приобретающим товары в определенном количестве (как правило, крупными партиями) или на установленную сумму, скидки за авансирование (предоплату), постоянным клиентам. Предоставление скидок может быть вызвано рекламными кампаниями, разного рода сезонными и предпраздничными (например, новогодними) распродажами, стремлением привлечь отдельных крупных, известных или наиболее выгодных клиентов для укрепления общего имиджа организации. Для большей наглядности и обоснованности представляемых надбавок или скидок налогоплательщику целесообразно предварительно проводить их технико-экономический расчет (обоснование), оформляемый документально (например, в бизнес-планах); утверждать применяемые цены, надбавки и скидки приказом (распоряжением) руководителя; по возможности указывать в тексте договора на формирование цены сделки с учетом соответствующих скидок (надбавок) в рамках проведения маркетинговой политики организации.
Метод последующей реализации применяется в случаях, когда определение рыночной цены вызывает значительные трудности. НК РФ называет три такие ситуации: во-первых, отсутствие на рынке сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам); во-вторых, отсутствие предложения на рынке соответствующих товаров (работ, услуг); в-третьих, невозможность определения цен из-за отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
Во всех этих случаях у налогового органа нет возможности сравнивать цены, применяемые сторонами сделки, с ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Поэтому используется метод цены последующей реализации, суть которого в следующем: рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупателем при последующей перепродаже, и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой товары, работы, услуги были приобретены указанным покупателем у продавца) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.
Этот метод используется в случае последующей перепродажи товаров (работ, услуг). Его применение на практике вызывает трудности, поскольку методика определения обычных затрат и обычной прибыли покупателя при последующей перепродаже товаров (работ, услуг) нормативно не установлена.
Затратный метод. Рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельностиприбыли: Ц = 3 + П, где Ц — рыночная цена товаров (работ, услуг); 3 — произведенные затраты; П — прибыль, обычная для данной сферы предпринимательства. Этот метод используется, когда нельзя применить метод последующей реализации (например, при отсутствии информации о цене реализуемых товаров).
При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты. Прямые затраты непосредственно связаны с реализацией товаров (работ, услуг), например, с приобретением товара, его транспортировкой, монтажом, хранением, установкой, испытаниями, послепродажным обслуживанием; к косвенным затратам могут быть отнесены расходы на рекламу, информационные, консультационные, аудиторские расходы. Как и в случае с методом последующей реализации, главные трудности здесь вызывает определение обычных затрат и обычной прибыли, методики расчета которых нормативно не установлены.
Решение налогового органа о доначислении налога и пени может быть в соответствии со ст. 138 НК РФ обжаловано в вышестоящий налоговый орган или в суд. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, прямо перечисленными в ст. 40 НК РФ. Таким образом, как налогоплательщики, так и налоговые органы вправе представлять суду любые аргументы в свою пользу, которые посчитают необходимыми. Например, могут быть представлены отчеты независимых оценщиков, заключения экспертов и специалистов. Бремя доказывания несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возложено на налоговый орган. Таким образом, применяемые налогоплательщиками цены должны признаваться соответствующими рыночным, поскольку иное не доказано налоговым органом.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Что собой представляют элементы налогообложения?
2. Какова роль объекта налогообложения и налоговой базы в процессе исчисления иуплаты налога?
3. Для чего устанавливаются налоговые льготы?
4. Каковы обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога?
5. В каком порядке предоставляются налоговый кредит и инвестиционный налоговыйкредит?
6. Что собой представляют отсрочка и рассрочка по уплате налога?
7. В каких случаях налоговые органы вправе проверять правильность применения ценналогоплательщиком?
8. Каким образом определяется рыночная цена товара (работы, услуги)?