§ 2. Налоговые льготы
В необходимых случаях при установлении налога в акте налогового законодательства могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Налоговые льготы — это преимущества, предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. Сущность налоговой льготы состоит в снижении налогового бремени. При этом налоговые льготы не могут носить индивидуальный характер, то есть предоставляться конкретным, персонально поименованным налогоплательщикам.
Налоговые льготы являются факультативным элементом налогообложения, поскольку их установление целиком и полностью зависит от усмотрения законодателя. Для отдельных налогов и сборов — например, для налога на игорный бизнес, водного налога — какие-либо льготы могут и не устанавливаться.
Налоговые льготы предоставляются либо в целях социального выравнивания материального положения различных групп налогоплательщиков, материального вознаграждения за особые заслуги перед государством, для стимулирования тех или иных отраслей, производств, направлений коммерческой деятельности, поддержки отечественного товаропроизводителя, привлечения в страну иностранных инвестиций (оффшорные зоны) и т.д. Как верно замечает В.Е. Кузнеченкова, в большинстве случаев налоговые льготы призваны выполнять стимулирующую функцию и устанавливаются в целях развития производства, предпринимательства, фермерства, благотворительности, инвестиционной деятельности <*>.
Налоговые льготы являются законными средствами оптимизации налогообложения, их использование не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика. Как указал КС РФ, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить их сумму, обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которуюльготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственностьзанеуплату законноустановленныхналогов (Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П).
Налоговая льгота — разновидность субъективного права. Поэтому налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов. Однако право налогоплательщика на отказ от соответствующей льготы может быть ограничено законодателем. Дело в том, что налоговая льгота как элемент налогообложения является частью юридической конструкции налога, и в некоторых случаях добровольный отказ налогоплательщика от реализации налоговой льготы до истечения периода ее действия может нарушать механизм исчисления и уплаты налога, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и существенно затруднялся бы налоговый контроль.
В частности, ст. 145 НК РФ, регулирующая освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей плательщика НДС, не предусматривает добровольный отказ налогоплательщика от данной льготы до истечения соответствующего срока; такой отказ возможен только в отношении будущих налоговых периодов. Налогоплательщик, освобожденный от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, не вправе включать сумму данного налога в цену товара. Налоговое законодательство лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов.
Однако, подчеркнул КС РФ, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе. При этом установление в НК РФ особенностей применения налоговых льгот, в том числе в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы, также не направлено на ущемление конституционных прав и свобод налогоплательщика, поскольку законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования (Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-O).
Формы налоговых льгот достаточно разнообразны. Рассмотрим отдельные виды налоговых льгот, к которым относятся:
1) освобождениеотдельныхкатегорийналогоплательщиковот уплатыналога. Так,согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право наосвобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением иуплатой НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца суммавыручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС непревысила всовокупности один миллион рублей. Законы многих субъектов РФ освобождают от уплатынекоторыхрегиональныхналоговисборовпенсионеров,инвалидов,другиекатегорииналогоплательщиков. Освобождение от уплаты налога может носить бессрочный характер илиже предоставляться на определенный срок (т.н. «налоговые каникулы»);
2) освобождение отдельных объектов от налогообложения. Например, ст. 217 НК РФ предусматривает более тридцати видов доходов, не подлежащих налогообложению налогом надоходыфизическихлиц,включаягосударственныепособия,пенсии,стипендии,компенсационныевыплаты,алименты,грантыидр. Отналогообложенияакцизамиосвобождаетсяпередачаподакцизныхтовароводнимструктурнымподразделениеморганизации для производства других подакцизных товаров другому такому же структурномуподразделению этой организации; реализация денатурированного этилового спирта; первичнаяреализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров и др. (ст. 183 НК РФ). НК РФ устанавливает 14 видов выплат, не облагаемых единым социальнымналогом (ст. 238) и почти три десятка доходов, не подлежащих налогообложению налогом наприбыль организаций (ст. 251).
В отношении имущественных налогов эта льгота выражается в освобождении от налогообложения отдельных видов имущества. В частности, от налогообложения освобождаются памятники истории и культуры федерального значения, объекты социально-культурной сферы, используемые для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения, космические объекты и некоторые другие виды имущества (ст. 381 НК РФ).
Иногда налоговые льготы представляют собой определенное сочетание налоговых освобождений и по субъекту, и по объекту одновременно. Например, согласно ст. 381 НК РФ от уплатыналоганаимуществоосвобождаютсяорганизациии учрежденияуголовноисполнительной системы Минюста РФ — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций; религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности, и т.п.;
3) понижение налоговой ставки. В настоящее время общая ставка по НДС составляет 18%,нов отношениинекоторыхпродовольственныхтоваровитоваровдлядетей,периодических печатных изданий, отдельных медицинских товаров применяется ставка в двараза меньшая. Общая ставка по налогу на доходы физических лиц составляет 13%, но вотношении дивидендов размер ставки снижается до 9%.
4) налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключении отдельных сумм из налоговойбазы. В некоторых случаях налоговые вычеты производятся непосредственно из исчисленнойсуммыналога,подлежащейк уплате. В зависимостиотвлияниянарезультатыналогообложенияналоговыевычетыподразделяютсяна лимитированные (размер скидокограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшенана всю сумму расходов налогоплательщика).
Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» устанавливает четыре вида налоговых вычетов — стандартные, социальные, имущественные и профессиональные. Так, каждое физическое лицо имеет право на стандартный налоговый вычет в размере 400 рублей, который предоставляется ежемесячно и действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный налоговый вычет, превысит 20 тыс. рублей (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Данный вычет представляет собой реализацию идеи о необходимости установления в законодательстве некоторого минимума доходов, свободных от налогообложения, который существует в налоговых системах большинства государств мирового сообщества. «Величина этого минимума всегда определялась в зависимости от уровня средних потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства» <*>. К сожалению, какое-либо обоснование размеров налогового вычета в 400 рублей, его привязка к прожиточному минимуму, потребительской корзине, инфляционным процессам либо другим показателям в настоящее время отсутствуют.
<*> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 2001. С. 139.
Тема налоговых льгот нередко увязывается с проблемой справедливости налогообложения. С одной стороны, справедливость требует, чтобы все налогоплательщики обладали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенностей. Налоговые льготы одним социальным группам перекладывают налоговое бремя на других налогоплательщиков. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиями для отдельных категорий налогоплательщиков. В частности, для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных или лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит наравне со всеми конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их налогово-правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки (например, предоставление льгот для благотворительной деятельности).
Последнее является неизбежным отклонением от формально-юридического равенства, но отклонением обоснованным, соответствующим принципам справедливости и гуманизма. Предоставлением различного рода налоговых льгот в сфере налогообложения реализуется идея социальной солидарности. «Справедливые льготы отдельным гражданам, — верно отмечает М.В. Баглай, — исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами» <*>.
<*> Особое мнение судьи М.В. Баглая к Постановлению КС РФ от 04.04.96 N 9-П // Вестник КС РФ. 1996. N2.