§ 2. Общая характеристика принципов налогообложения
У истоков формирования универсальных принципов налогообложения стояли классики экономической науки. Достаточно привести имена таких выдающихся ученых, как А. Смит, Д. Рикардо, В. Петти, А. Вагнер и др., фундаментальные работы которых заложили основу современного налоговедения. В частности, А. Смит в своем труде «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776 г.) впервые обосновал ряд принципов налогообложения, актуальных и сегодня. К ним он отнес принцип справедливости, заключающийся во всеобщности и пропорциональности налогообложения; принцип определенности, который в современной трактовке означает, что налог должен быть установлен таким образом, чтобы каждый налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком размере он должен платить; принцип удобства, в соответствии с которым каждый налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее удобны для налогоплательщика; принцип эффективности, согласно которому административные расходы по взиманию налогов не должны быть больше, чем сами налоговые поступления.
Большинство авторов признают, что общие принципы налогообложения закреплены в ст. 3 НК РФ «Основные начала законодательства о налогах и сборах». При этом категория «общие принципы налогообложения» используется законодателем в широком и узком смысле.
Широкий подход вытекает из анализа п. 2 ст. 1 НК РФ, где сформулировано положение о том, что НК РФ «устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И СБОРОВ в Российской Федерации, В ТОМ ЧИСЛЕ (выделено мной. — А.Д.): 1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации; 2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов; 3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов; 4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах; 5) формы и методы налогового контроля; 6) ответственность за совершение налоговых правонарушений; 7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц».
Использованная здесь грамматическая связка «в том числе» приводит к выводу, что общими принципами налогообложения законодатель именует совокупность всех основных институтов налогового законодательства, закрепленных в части первой НК РФ. В таком понимании общие принципы налогообложения фактически отождествляются с общей частью налогового права, что неоправданно расширяет границы этого института и не способствует его правовой идентификации. Такой подход, скорее всего, объясняется следующим: часть третьяст. 75 Конституции РФ устанавливает, что система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом; дословно воспроизводя часть этой нормы в п. 2 ст. 1 НК РФ, законодатель преследовал цель не столько расшифровать категорию «общих принципов», сколько указать, что таким федеральным законом является именно НК РФ.
Статья 2 НК РФ сформулирована таким образом, что включает в общие принципы налогообложения не только нормы-принципы как таковые, но и регулятивные, и охранительные, и специализированные нормы. Однако теория права рассматривает нормы-принципы как самостоятельные средства правового регулирования, обладающие особой структурой и функциональной направленностью. Смешивать их с остальными нормами регулятивного, охранительного и специализированного характера недопустимо.
Узкий подход, вытекающий из судебной практики и поддержанный доктринально, состоит в том, что общие принципы налогообложения сформулированы в ст. 3 НК РФ и в целом тождественны «основным началам законодательства о налогах и сборах». Принципом права традиционно называют основное начало какого-либо правового института, отрасли, права в целом. Этимологически слово «принцип» происходит от латинского слова principium, означающего «начало», «первоначало». В толковых словарях категория «принцип» определяется через «начало» и наоборот: «Принцип (лат. principium — основа, начало) — основное, исходное положение какой-либо теории, учения и т.д.»; «Принцип — это… начало, основанье, правило, основа, от которой не отступают»; «Начало — первоисточник, основа, принципы, основные положения» <*>. Таким образом, терминологически «принцип» и «начало» являются тождественными правовыми категориями.
<*> См.: Словарь иностранных слов. М., 1988. С. 400; Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1989. С. 494; Ожегов СИ. Словарь русского языка. М., 1977. С. 561.
Общие принципы налогообложения — универсальные категории, действие которых проявляется во всех институтах налогового права. В этом и состоит базовый, исходный характер любого принципа — заложить правовой «фундамент» обособленной группы норм, одновременно не сливаясь с ними по содержанию.
Что означает указание «общие» в наименовании принципов налогообложения? Во-первых, «общие» — это единые для всей территории Российской Федерации, для всех налогоплательщиков. Они формулируются и применяются как всеобщие, универсальные правовые категории на всем налоговом пространстве России. Согласно ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения устанавливаются федеральным законодателем и не могут произвольно изменяться (дополняться) законами субъектов РФ. Во-вторых, «общие» в смысле общеотраслевые — исходные, основополагающие начала всего налогового законодательства в целом, то есть присущие всей системе налогообложения. В-третьих, речь идет о предписаниях высокого уровня нормативного обобщения (нормативной абстракции), обусловливающей тот факт, что все иные налоговые нормы относятся к ним как специальные к общим. В первом случае для обозначения характеристики «общие» используется территориально-субъектный критерий, во втором — нормативно-отраслевой, в третьем -технико-юридический.
Значение общих принципов налогообложения в системе налогово-правового регулирования исключительно велико. КС РФ подчеркивает, что из Конституции РФ, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе, как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, признания и защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени, вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации (Постановление КС РФ от 21.03.97 N 5-П).
Общие принципы налогообложения выполняют следующие функции.
Доктринально-ориентационная. Теоретическая база налогового права России проходит этап начального формирования. В этих условиях, прежде всего, стоит задача выработать доктринальные основы налогообложения, и уже на этой базе оптимизировать иные составляющие налоговой системы. Не следует думать, что т.н. «принципы-идеи», вырабатываемые правовой наукой, до их официальной легализации в законодательстве неимеют правового характера. Научное правосознание составляет важнейший аспект и налогового правотворчества, и правоприменения. Думается, современному правоведению еще предстоит осмыслить революционную мысль С.С. Алексеева о том, что «правовые идеи изначально пребывают в правовой материи, выраженной в законах, судебных решениях, иных юридических реалиях» <*>.
<*> Алексеев С.С. Восхождение к праву. Поиски и решения. М., 2001. С. 297.
Нормативно-ориентационная. Речь идет о реформе налогового законодательства. Структурирование российской налоговой системы еще не закончено. Поэтому налоговому законодательству присущи нестабильность и высокая динамика изменений. В этих условиях возрастает значение общих принципов, определяющих устойчивые ориентиры в развитии налогового законодательства. Принцип играет здесь роль своеобразного «маяка», который всегда «горит» на одном и том же месте. Меняется текущее законодательство, но принципы остаются неизменными. Стоит поменять один общий принцип — и это будет совершенно другая налоговая система. В налоговых законах общие принципы находят свое дальнейшее воплощение и конкретизацию. Таким образом, именно они определяют общий вектор развития налогового законодательства.
Индивидуально-ориентационная. Речь идет об использовании правовых принципов для толкования нормативного материала в процессе реализации права и, прежде всего, при разрешении различного рода налоговых споров. Нормы-принципы не являются юридическими декларациями. Участники налоговых правоотношений вправе основывать свои взаимодействия на общих принципах налогообложения, которые, как и права человека, действуют непосредственно. При этом каждое лицо вправе толковать их согласно своему правопониманию, юридическому опыту и правовой культуре. Как верно отмечает С.Г. Пепеляев, «основные принципы налогообложения и сборов являются эталоном при рассмотрении вопроса о применении подзаконного акта, его оценки как соответствующего Конституции РФ и закону. Они же должны применяться и при рассмотрении исков о признании недействительными актов нормативного характера органов власти и управления» <*>.
<*> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 68.
Высшие судебные органы нередко обращаются к анализу правовых принципов при решении спорных вопросов налогообложения, что связано с противоречивостью, пробельностью и недостаточной определенностью налоговых норм. Что касается КС РФ, то без обстоятельного толкования тех или иных общих принципов налогообложения он не разрешил практически ни одного дела по налоговым спорам. В данном случае суды применяют институт аналогии права — решение юридического вопроса исходя из общих начал и смысла налогового законодательства, анализируя т.н. «дух закона».
Категория «принцип» в правоведении имеет множество значений. Традиционно все они, включая и принципы налогового права, подразделяют на принципы-нормы и принципы-идеи. Первые представляют собой действующие нормы, то есть установленные (санкционированные) государством, обеспеченные государственной защитой, общеобязательные, формально-определенные правила общего характера, выступающие всеобщим регулятором социальных взаимодействий. Принципы-идеи — это научные или политические тезисы, не имеющие юридической легализации в действующем законодательстве. Именно в таком контексте правовые принципы именуют научными абстракциями, руководящими идеями, которые выступают результатом определенного обобщения, продукта сознательного творчества ученых, их воззрений на сформировавшиеся явления общественной жизни <*>. Лившиц и В.И. Никитинский в свое время предлагали именовать такие идеи «принципами правосознания» в противовес правовым принципам, нормативно закрепленным в законодательстве <**>. Выступая значимыми элементами правовой культуры, принципы-идеи оказывают существенное влияние на законотворческую и правоприменительную деятельность, однако признаками права, прежде всего общеобязательностью, они не обладают.
<*> См.: Комиссарова Е.Г. Об основных началах гражданского законодательства // Журнал российского права. 2001. N 5. С. 16, 19.
<**> Лившиц Р.З., Никитинский В.И. Принципы советского трудового права // Сов. государство и право. 1974. N 8. С. 32.
Принципы-нормы могут быть подразделены на полные и логические. Первые закрепляются в одной статье нормативного правового акта и поэтому имеют, так сказать, законченный вид. К этому типу относятся, например, нормы-принципы, содержащиеся в ст. 3 НК РФ. Логические принципы не имеют законченной структуры, они как бы «разбросаны» по одному или нескольким источникам права. Чтобы сформулировать целостную конструкцию логического принципа, необходим логико-лингвистический поиск и толкование законодательства с использованием специальных знаний юридической техники. Так, принципы однократности налогообложения или индивидуализации налоговой ответственности непосредственно не сформулированы в тексте НК РФ, но могут быть выведены путем толкования ряда его нормативных положений.
В структуре налогового законодательства принципы-нормы отличаются значительной спецификой, которая выражается в следующем.
Базовый характер. Являясь предписаниями исходного, основополагающего характера, принципы-нормы определяют цели, содержание, структуру, функциональную направленность всех иных налоговых норм. Они несут важнейшую идеологическую и концептуальную нагрузку, обладают декларативной направленностью, задают своеобразную программу развития отрасли в целом и отдельных ее институтов. Кроме того, правовые принципы обеспечивают единство налогового права, предъявляя к налогово-правовым нормам единые требования.
Абстрактно-обобщающий характер. Принципы-нормы регулируют самые важные, ключевые аспекты налогообложения. Они представляют собой обобщающие правовые категории, соотносясь с иными нормами налогового права как общие и специальные. Ю.А. Крохина верно отмечает, что принципы имеют «наибольшую степень обобщения и абстрагирования нормативных предписаний, что обусловливает их конкретизацию и детализацию посредством иных правовых норм» <*>. Именно поэтому общие принципы так незаменимы при толковании остальных норм налогового законодательства.
<*> Крохина Ю.А. Бюджетное право и российский федерализм. М., 2001. С. 33.
Условно-структурный характер. Внутренняя структура принципов-норм носит достаточно произвольный вид. Пытаться выделить здесь устойчивые структурные элементы — гипотезу, диспозицию, санкцию — вряд ли возможно. Определенное распределение принципов на запрещающие, дозволяющие и обязывающие можно провести, хотя это распределение и будет носить крайне условный характер.
Приоритетный характер. Общие принципы налогообложения обладают приоритетом (верховенством) по отношению к иным нормам налогового права. Прямо об этом законодатель не говорит, однако анализ судебной практики, прежде всего КС РФ, позволяет сделать однозначный вывод: все нормы налогового законодательства должны соответствовать сформулированным в ст. 3 НК РФ общим принципам налогообложения; в случае противоречий действуют именно указанные нормы-принципы, выступающие в налоговых спорах своеобразной «истиной в последней инстанции».
Стабильный характер. Налоговые реформы осуществляются непрерывно, поэтому налоговому законодательству присущи высокий динамизм и изменчивость. На этом фоне общие принципы налогообложения обладают значительной стабильностью. Это обусловлено тем, что содержание правовых принципов определяется не кратковременными приоритетами финансовой политики, а устойчивым отношением законодателя к сформировавшимся общественным ценностям. Именно стабильный, неизменный характер позволяет общим принципам налогообложения выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.