Справедливость как высший принцип налогообложения. Представители нормативной школы, традиционной для отечественного правоведения, рассматривают право как совокупность общеобязательных, формально-определенных норм, связанных друг с другом системой иерархической зависимости. При этом высшая, основная норма определяет содержание всего действующего права. Она не обязательно фиксируется в писаном законе, а представляет собой чисто логическое предположение. «Обязательная сила основной нормы очевидна сама по себе или, по крайней мере, презюмируется таковой, — утверждает Г. Кельзен.
— Основная норма не создается путем правовой процедуры. Она действительна потому, что предполагается действительной; она предполагается действительной и потому, что без такового предположения никакой человеческий акт не может рассматриваться как правовой» <*>
<*> См.: Белых B.C. Сущность права: в поисках новых теорий или «консерватизм» старого мышления? // Российский юридический журнал. 1993. N 2. С. 54.
<*> Если выйти за рамки правового исследования, то можно утверждать, что идея справедливости есть всеобщий критерий (принцип) большей части социальных взаимодействий в обществе, идет ли речь об экономике, политике или духовной сфере. «Справедливость охватывает все стороны нашего бытия, характеризует все позитивные общественные отношения», — верно замечает Н.А. Лопашенко. (См.: Уголовное право Российской Федерации. Общая часть/ Под ред. P.P. Галиакберова. Саратов, 1997. С. 16).
Право и справедливость взаимосвязаны не только сущностно, но и этимологически. Считается, что немецкое слово Gerechtigkeit (справедливость) произошло от Recht (право, правый, прямой, правильный), подобно тому как в русском языке слово «справедливость» произошло от слова «право» (правый, правда), а в латыни Justitia (справедливость) — от Jus (право). «Не только этимологически, но и понятийно справедливость (как слово и как понятие) производна от права и является его абстракцией (абстрактным выражением и определением права)» <*>.
<*> Нерсесянц B.C. Примечания // Гегель Г.В. Философия права. М., 1990. С. 499.
Налогообложение должно быть справедливым — эта аксиома есть частное проявление общего требования справедливости в праве. «Принцип справедливости, несмотря на ожесточенные споры по поводу его сути и содержания, вот уже в течение двухсот лет является главным ориентиром любой цивилизованной системы налогообложения» <*>. Это принцип представляет собой интегрированное выражение всех общих принципов налогообложения и одновременно квинтэссенцию каждого из них. Идея справедливости воплощается не в каком-то одном, но во всей системе принципов налогообложения. Таким образом, требование справедливости проявляется и во всеобщности, и в равенстве, и в соразмерности, и в определенности, и в других правовых основах налогообложения. С другой стороны, каждый из этих принципов выступает отдельным, самостоятельным аспектом реализации идеи справедливости. Именно поэтому Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» законодатель исключил из ст. 3 НК РФ требование справедливости при установлении налогов и сборов. Действительно, идея справедливого налогообложения носит универсальный, всеобщий характер, определяя содержание и структуру всего налогового законодательства.
<*> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 72.
В литературе высказано мнение, что налогообложение изначально несправедливо по отношению к конкретному налогоплательщику, поскольку предполагает изъятие части принадлежащего ему имущества. При этом из верной посылки о том, что понятие справедливости с позиции конкретного субъекта не всегда совпадает с понятием общественной справедливости, делается неверный вывод: поскольку налоговые поступления обеспечиваютисполнение государством публично-правовых функций, любой налог справедлив лишь по отношению к той части общества, которая эти функции выполняет (судьи, прокуроры, сотрудники правоохранительных органов, военнослужащие и др.), а также к той части общества, в интересах которой эти функции исполняются (то есть практически все население) <*>. Такая логика, если развивать ее далее, приводит к абсурдному заключению: все нормативно установленные обязанности и запреты, а тем более санкции, носят по отношению к своим адресатам несправедливый характер! Думается, речь следует вести о различном понимании справедливости с позиций налогоплательщика и государства, но не о том, что «налоговое обязательство по своей сущности изначально несправедливо». Разумеется, интересы отдельного лица и общества в целом могут не совпадать, даже противоречить друг другу. Задача налогового права — обеспечить баланс частных и публичных интересов. При этом справедливость в отношении конкретного налогоплательщика проявляется в строгом соблюдении государством общих и специальных принципов налогообложения при установлении, введении и взыскании налогов.
<*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (части первой и второй) / Под ред. Р.Ф. Захаровой, СВ. Земляченко. М., 2001. С. 34.
Если справедливость является наиболее абстрактным и универсальным требованием, возглавляющим «пирамиду» правовых принципов, то на следующем уровне располагаются требования свободы, равенства и братства, преломляющиеся соответственно в правовые принципы верховенства прав человека, формально-юридического равенства и социальной солидарности <*>. Если требование справедливости носит внеисторический характер, то следующие три принципа характеризуют право современной цивилизации буржуазного типа. Не случайно содержательная часть Всеобщей декларации прав человека — «манифеста» современного правоведения — начинается словами: «Все люди рождаются свободными и равными в своем достоинстве и правах. Они наделены разумом и совестью и должны поступать в отношении друг друга в духе БРАТСТВА» (выделено мной. — А.Д.). Итак, свобода, равенство, братство выступают исходными предпосылками правосознания XX — XXI вв. Рассмотрим, как «преломляются» указанные принципы в аспекте налогообложения.
<*> Далее, по нисходящей «иерархии» следуют общеправовые, отраслевые (межотраслевые) и специальные принципы права.
Идея свободы. Свобода есть способность и возможность сознательно-волевого выбора индивидом своего поведения. Она предполагает определенную независимость человека от внешних обстоятельств. При этом свобода как свойство личности никогда не бывает абсолютной, будучи ограничена определенными рамками <*>. Факторы, ограничивающие свободу индивида, можно условно разбить на две группы — природно-биологические, обусловленные физиологической природой человека (необходимость есть, пить, дышать, спать, отправлять естественные потребности и др.), и социальные, обусловленные социальной природой человека. Социальными регуляторами выступают различного рода социальные нормы, устанавливающие, что можно, нужно и нельзя делать отдельному индивиду. К ним относятся мораль, религия, обычаи, мода, корпоративные правила, право и др. Все эти нормы так или иначе ограничивают индивидуальный произвол. Таким образом, свобода индивидуального усмотрения простирается лишь до известных пределов.
<*> Заметим, что в данном контексте речь идет о т.н. внешней свободе, то есть о свободе действовать, а не свободе думать. В области индивидуальной духовной жизни, замкнутой во «внутреннем пространстве» личности, человек может быть свободен неограниченно. Во многом такая свобода духа обусловлена невозможностью внешнего, прежде всего, государственно-правового контроля за внутренним (духовным) миром человека.
С позиций правоведения человек свободен, но в определенных правовых рамках. «Являясь организующим началом общественной жизни, право не может выполнять этой функции иначе, как при помощи установления известных обязанностей и границ для частного произвола» (П. Новгородцев). Правовые нормы определяют границы индивидуальной свободы. Право есть официальная мера свободы, устанавливаемая государством для отдельных индивидов, социальных объединений, общества в целом.
Итак, право — всегда ограничение свободы личности. Нужно ли ограничивать индивидуальную свободу, представляющую безусловную ценность как для самого индивида, так и для общества в целом? А может быть, предоставить каждому лицу возможность действовать исключительно по своему усмотрению, без каких-либо ограничений? В конце концов, libertas omnibus rebus favorabilior est — свобода превыше всего — провозглашали древнеримские юристы.
Очевидно, индивидуальная свобода подлежит ограничению, в том числе правовыми нормами. Соотношение права и свободы выражается следующей формулой: право ограничивает свободу человека, чтобы эту свободу сохранить (защитить, гарантировать). Эту закономерность можно условно назвать «правовым парадоксом». Legum servi esse debemus, ut liberi esse possimus — чтобы быть свободным, нужно подчиняться законам. Представим, что право перестало существовать, законы отсутствуют, все абсолютно свободны. Очевидно, это приведет к дезорганизации социальных взаимодействий, анархии, хаосу, формированию «законов джунглей» и, в конце концов, — к распаду общественных отношений. Таким образом, абсолютная свобода, реализованная на практике, ведет к полному отрицанию какой-либо свободы вообще.
Индивидуальная мера свободы человека, его интересы, потребности, права и свободы должны ограничиваться правами, интересами других лиц, выполнением определенных обязанностей перед обществом. «Поскольку общество имеет власть именно надо мной, -замечает русский философ Л. Тихомиров, — оно, конечно, ограничивает мою свободу, но, поскольку оно имеет власть над другими, оно может и обеспечивать, и расширять мою свободу. Поэтому власть общества над личностью в общей сложности несет для каждой личности не одно ограничение, но также и расширение ее свободы, потому что препятствует произволу одних личностей стеснять свободу других» <*>. Таким образом, право одновременно и ограничивает, и защищает свободу личности. Закон охраняет права и свободы человека от посягательств любых третьих лиц, включая государство.
<*>
Тихомиров Л. О свободе // ftttp_://vosk_ersTu/jgo_s^
Как соотносятся идея свободы личности и налогообложение? В частности, как совместить свободу собственника распоряжаться своим имуществом и налоговое изъятие, ограничивающее эту свободу? В практике КС РФ возник вопрос о законности принудительного изъятия налога в бесспорном порядке. Не нарушается ли при этом закрепленный в ст. 35 Конституции РФ принцип неприкосновенности частной собственности, согласно которому никто не может быть лишен своей собственности иначе как по решению суда, а принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения (реквизиция)?
В Постановлении КС РФ от 17.12.96 N 20-П отмечается, что право частной собственности не является абсолютным и может быть ограничено в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. «Признавая право собственности полной властью над вещью, — отмечает И.А. Покровский, — государство в то же самое время резервирует для себя право налагать на нее те или другие ограничения, какие оно найдет необходимым, вплоть до полной экспроприации в интересах общего блага. Вследствие этого, с точки зрения своего содержания, право собственности уподобляется некоторой пружине, которая стремится выровняться во весь свой рост, но никогда этого в полной мере не достигает, так как всегда на ней лежат те или другие сжимающие ее гири» <*>.
<*> Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. М., 2001. С. 202.
Обязанность платить налоги, как указал КС РФ, имеет особый, публично-правовой (не частноправовой) характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права других лиц и государства.
Согласно общепризнанным международно-правовым принципам право каждого физического и юридического лица на уважение принадлежащей ему собственности и ее защиту (и вытекающая из этого свобода пользования имуществом, в том числе в целях осуществления предпринимательской деятельности) не умаляет право государства обеспечивать выполнениетаких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов <*>.
<*> Статья 1 Протокола N 1 от 20.03.52 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод.
В древнем мире налоги служили признаком несвободного человека, причем такое отношение к налогам сохранялось в Европе длительное время <*>. Такое же состояние налогообложения характерно и для тоталитарных, антидемократических государств. Так, в Советском Союзе в условиях социалистического режима и планово-распределительной экономики роль налогов в системе доходных источников государства была крайне принижена. Монополия государственной собственности в экономике обусловливала возможность прямого административного изъятия прибыли государственных предприятий. Последним доставалась лишь нормативно фиксированная часть прибыли, направлявшаяся на формирование различных фондов производственного и социального назначения. Причем размер этих фондов определялся объемом затрат, плановыми показателями, публичной значимостью продукции и другими критериями, но никак не рентабельностью предприятия. В конце концов, декларируемый курс на безналоговое общество через прямое изъятие прибыли социалистических предприятий потерпел экономический крах, поскольку не предполагал заинтересованности частных субъектов в результатах своей деятельности.
<*> См.: Налоговое право: Учебник/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 23. Еще более подробно об этом см.: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир: Пер. с нем. М., 1992.
В современном, цивилизованном мире наличие разветвленной налоговой системы свидетельствует о демократичности общества, ограничивающего вмешательство государства в частную жизнь. Суть такого понимания может быть выражена формулой — частном проявлении указанного выше «правового парадокса»: налоги ограничивают право собственности, чтобы эту собственность защитить (сохранить, гарантировать). От кого же требуется защищать частную собственность? Прежде всего, от потенциально безграничных притязаний государства. Налоги фиксируют границы публично-правовых обязанностей налогоплательщика, который обязан передать государству часть собственности, но не более того, что определено законом. Остальная собственность находится в полном распоряжении налогоплательщика. Поэтому так актуален вывод А.Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, а свободы». Устанавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов в обществе.
Ш. Монтескье называет налог частью, которую отдает каждый гражданин из своего имущества, чтобы получить охрану остальной части или пользоваться ею с большим удовольствием. Основополагающее правовое решение при формировании государственных финансов, по справедливому замечанию П. Кирххофа, состоит в том, чтобы предоставить государству долю от доходов частных лиц в виде налогов, отказавшись от огосударствления самой хозяйственной базы <*>. Развивая идеи естественно-правовой доктрины и теории общественного договора, П. Гольбах отмечает: «Подчиняясь верховной власти, нации, несомненно, должны были предоставить ей средства, чтобы она могла успешно трудиться ради их счастья; поэтому каждый индивид пожертвовал частью принадлежащего ему имущества, чтобы содействовать сохранению и защите собственности всех граждан. Таково происхождение налогового обложения… Общество обязуется с помощью той части богатств своих членов, право на которую оно оставило за собой, обеспечить защиту всей остальной собственности граждан» <**>.
<*> См.: Государственное право Германии: В 2 т. Т. 2. М., 1994. С. 138.
<**> Гольбах П.А. Избранные произведения: В 2 т. Т. 2. М., 1963. С. 194-195, 351.
Идея свободы наиболее полно отражена в конституционном принципе верховенства прав человека, согласно которому человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Именно права и свободы человека и гражданина согласно Конституции РФ определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти,местного самоуправления и обеспечиваются государством. Это положение применительно к сфере налоговых правоотношений проявляется, прежде всего, в принципах законности, соразмерности и однократности налогообложения. НК РФ устанавливает, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. На это условие неоднократно указывал КС РФ. В частности, в Постановлении от 04.04.96 КС РФ отметил, что основные права граждан Российской Федерации гарантируются Конституцией РФ без каких-либо условий фискального характера.
Идея равенства проявляется в конституционно закрепленном принципе формально-юридического равенства, носящем общеотраслевой характер. Право есть равная мера для фактически неравных субъектов. Государство устанавливает и обеспечивает единый правопорядок. Все равны перед законом и судом. Какая-либо дискриминация, то есть ограничение правового статуса индивида по расовым, национальным, половым, социальным, религиозным и иным подобным критериям, не допускается.
Таким образом, с точки зрения права все индивиды рассматриваются обезличенно, как абстрактные и равноправные субъекты. Честно конкурируя с себе подобными, каждый из них созидает собственное благополучие. Индивидуальные особенности здесь не учитываются, поскольку справедливая конкуренция предполагает единые правила игры для всех и каждого. Статья 19 Конституции РФ провозглашает: «Все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности».
Из общеотраслевого принципа формально-юридического равенства вытекает закрепленный в ст. 3 НК РФ принцип всеобщности и равенства налогообложения, который будет подробно рассмотрен далее.
Идея братства обусловливает действие общеправового принципа социальной солидарности. В конституциях многих государств прямо или косвенно содержится идея о том, что «собственность обязывает». Речь идет об особой ответственности налогоплательщика перед обществом, государством, своими соотечественниками. «Существование налога, -замечает П. Кирххоф, — оправдано социальными обязанностями, вытекающими из права частной собственности. Тем самым налоговая система ориентирована прежде всего на частную собственность, то есть владелец собственности, а не гражданин вообще финансирует государство. Поэтому предмет налогообложения — всегда частная собственность, призванная таким образом служить интересам общества» <*>. Принципиальная возможность ограничения основных экономических прав, по словам ГА. Гаджиева, обычно связывается со зрелостью, сознательностью предпринимателей, которые, обладая капиталом, собственностью, должны учитывать, что собственность не только дает право, но и порождает многочисленные обязанности перед обществом <**>.
<*> Государственное право Германии: В 2 т. Т. 2. М., 1994. С. 144.
<**> Гаджиев ГА. Конституционные принципы рыночной экономики. М., 2002. С. 73.
В последнее время становится модно говорить о первичности права собственности перед налогообложением. Соответственно, требования государства об уплате налога подчас рассматриваются как нечто производное, второстепенное. Однако если рассматривать налоговые отношения не изолированно, а вкупе с бюджетными, становится очевидным: налогоплательщику противостоит в этих правоотношениях не только (и не столько) государство, сколько бюджетополучатель — конечная инстанция движения большинства налоговых платежей. То есть праву собственности частного лица в данном случае противостоит право другого частного лица на определенный уровень жизни, обеспечиваемый бюджетным финансированием. И там, и здесь — основные, неотъемлемые права человека, и еще неизвестно, какие из них первичны: право коммерсанта на прибыль или право пенсионера на социальные выплаты. Таким образом, право собственности в аспекте налогообложения ограничивается в конечном счете не столько государством, сколько правами других лиц (бюджетополучателей) получать свою долю национального дохода посредством справедливого перераспределения.
С одной стороны, справедливость требует, чтобы все индивиды обладали равным правовым статусом, без учета их индивидуальных особенностей. С другой стороны, абсолютное юридическое равенство может обернуться тяжелыми социальными последствиямидля отдельных категорий граждан. Равные правила игры хороши для сравнительно одинаковых субъектов. Для инвалидов, пенсионеров, детей, безработных, лиц, пострадавших от стихийных бедствий, отсутствие привилегий изначально не позволит конкурировать в условиях единого правопорядка. Чтобы гарантировать этим лицам минимально достойный уровень жизни, их правовой статус должен содержать льготы, преференции, преимущества, различные формы социальной поддержки.
Налицо еще один «парадокс»: чтобы быть справедливым право должно быть равным для всех; но чтобы быть действительно справедливым право должно быть несколько неравным, дифференцируя правовое положение отдельных категорий налогоплательщиков. Идея социальной солидарности в налогообложении реализуется предоставлением различного рода налоговых льгот, а также в требовании соразмерности налогообложения. Последнее, в самом общем виде может быть выражено формулой: бедные должны платить налоги меньших размеров, чем богатые.