§ 4. Место налогового права в правовой системе России
Вопрос об отраслевой самостоятельности налогового права носит дискуссионный характер. Длительное время оно рассматривалось как крупный правовой институт в рамках финансового права. Заметим, что целостная система финансового законодательства сформировалась сравнительно недавно, эта отрасль выделилась из административного права лишь в конце XIX в. Что же тогда говорить о «возрасте» налогового права — одном из самых «молодых» нормативных образований в правовой системе России, причем образовании наиболее динамично и активно развивающемся.
В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой природе налогового права: 1) налоговое право — правовой институт финансового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2) налоговое право — самостоятельная отрасль права, с собственным предметом и методом, правовыми принципами, кодифицированным законодательством и другими атрибутами отрасли; 3) налоговое право — подотрасль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.
Если рассматривать вопрос исторически, то нормы государственного, административного и финансового права длительное время существовали в рамках единого нормативного комплекса публично-правового характера. Вследствие естественной дифференциации каждая из этих отраслей начала собственный генезис. Возникновение и формирование налогового права первоначально произошло в рамках финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация налогового законодательства многократно усилила эту тенденцию.
Известно, что подотрасль права представляет собой крупный правовой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль права. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеобразная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права. На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Как долго продлится такая ситуация?
Для обособления нормативного материала в отдельную отрасль права в странах романо-германской правовой семьи необходимы следующие условия (предпосылки): 1) однородная совокупность общественных отношений, охватывающая сравнительно обособленную и общественно значимую сферу жизнедеятельности социума; 2) специфический режим правового регулирования, включающий особым образом организованную систему средств, методов, приемовправовогорегулирования; 3) значительныйнормативныймассив,какправило,кодифицированный; 4) четко структурированная общая часть, включающая общеотраслевые принципы, основы правового статуса участников соответствующих отношений, специальную терминологию, систему источников и т.д.; 5) наличие процессуального блока, обеспечивающего реализацию материальных норм; 6) признание научным сообществом (то есть правовой доктриной) нормативного комплекса в качестве самостоятельной отрасли права. Первые пять условий носят объективный характер, последнее — субъективный.
Как видим, все объективные предпосылки для отраслевой самостоятельности налогового права к настоящему моменту уже сформировались: предмет, метод, правовые принципы, специальная терминология, кодификация, субъектный состав, процессуальные нормы и другие атрибуты не только нормативно закреплены, но и прошли правоприменительную апробацию. Дело остается за субъективными факторами доктринального характера, а именно за признанием научным сообществом налогового права в качестве самостоятельной отрасли права.
Действительно, в противоположность системе законодательства, которая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. Поэтому в отличие от системы законодательства, которая выстраивается рационально, выражая объективные запросы социально-экономического и политического развития, система права конструируется во многом субъективно, следуя развитию правовой науки; именно поэтому у каждого ученого «свой» набор правовых отраслей и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно. Поэтому переходное существование налогового права в качестве подотрасли будет продолжаться до тех пор, пока в научно-правовом сообществе не возобладает признание его в качестве самостоятельной отрасли права.
Разумеется, в приведенных выше рассуждениях речь идет не о противопоставлении, а о сочетании субъективных и объективных факторов с преобладанием одного из них: в системе законодательства — объективного, в системе правовых отраслей — субъективного. При этом очевидно, что объективные политико-экономические процессы и закономерности находят адекватное отражение в правовой науке и так или иначе обусловливают структурирование права по отраслям. Процесс развития системы права происходит не только за счет уточнения и конкретизации имеющихся о ней научных выводов и представлений, но и по объективным причинам, вследствие изменений, которые претерпевают сами общественные отношения. Как верно замечает Д.В. Винницкий, формирование отрасли налогового права является следствием не только внутреннего развития финансового права и законодательства (от себя добавим — и финансово-правовой науки), но и закономерным результатом определенных социальных изменений в обществе, показателем развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публично-правовых отношений <*>.
<*> Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 18-19.
Итак, трансформация налогового права из финансово-правового института в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права — процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.
Налоговое и конституционное право. Конституционное право занимает особое место в правовой системе, отличаясь универсальностью и всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все сферы жизнедеятельности общества. Конституция РФ представляет собой общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конституционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.
Регулируя основы конституционного строя России и государственную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, определяет компетенцию высших органов государственной власти России, субъектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, основы бюджетного процесса и другие аспекты.
С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Конституции РФ прямо установила: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституционного права применительно к своему предмету. Заметим,чтоподобноеположениехарактернодлявсехотраслейправа,испытывающих на себе формирующее влияние Конституции РФ и других источников конституционного права.
Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, связанных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Федерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве или точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются исключительно представительными органами власти) — о налоговом законотворчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым законодательством исключительно в части, не охваченной конституционно-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к конституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфере регулирования конституционного права; нормы налогового права определяют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения налогов и сборов на соответствующей территории.
Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления. «Нет лучшего способа управлять государством, как управлять с помощью денег, — верно отмечает О.Н. Горбунова. — Регулируя и направляя потоки денежных средств, оно содействует развитию определенных сфер деятельности, или наоборот, сокращает и даже может полностью их свернуть» <*>. Некоторые институты административного права регулируются и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде. Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор — налоговый контроль; административный процесс — налоговый процесс.
<*> Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 1996. С. 23.
Налоговое право использует многие юридические категории, разработанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетенция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит отдельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно организационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регулировать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.
Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имущественные отношения, так или иначе связанные с институтом собственности. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.
Основное различие между ними — в методе правового регулирования; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имущественные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих частноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, диспозитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения, государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полномочиями и реализующий публичные функции.
В то время как гражданское право относится к группе частноправовых отраслей, налоговое право — публично-правовая отрасль. Наиболее отчетливо черты публичного и частного права проявляются в общеотраслевых принципах. Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; частные лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора ив определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Напротив, для налогового права характерны приоритет публичных интересов перед частными, функциональная субординация, прямое ограничение государством права собственности, ограничение автономии частных лиц, отсутствие у них личной заинтересованности участвовать в правоотношениях.
Регулируя отношения собственности, гражданское и налоговое право использует различные средства правового регулирования. Для налогового права характерен императивный метод, властный характер правоотношений, позитивные обязывания и запреты, абсолютноопределенные нормы, для гражданского — метод согласования, формально-юридическое равенство, дозволения, свобода субъектов формировать взаимоотношения по своему усмотрению, относительно определенные нормы, договор как юридическая форма правоотношений. Пункт 3 ст. 2 ГК РФ закрепляет, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, именно характер правоотношений — властный или невластный — определяет отнесение правоотношений к налоговым или гражданско-правовым.
Гражданское право отличает высокая степень универсальности, то есть отдельные гражданско-правовые нормы и даже целые институты могут находиться не только в актах непосредственно гражданского законодательства, но и в источниках иных отраслей права. Этим они отличаются от налоговых норм, содержащихся (за редчайшим исключением) только в налоговом законодательстве. Таким образом, налоговое право можно условно отнести к «замкнутым» отраслям права, а гражданское право — к «открытым». Поэтому отдельные гражданско-правовые нормы могут располагаться и в налоговом законодательстве. Например, возможность использования залога или поручительства в качестве способов обеспечения исполнения налоговых обязательств, предусмотренное главой 11 НК РФ, представляет собой применение гражданско-правовых институтов в сфере налогообложения. Это и есть те самые, «установленные законом» исключения из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).
При нарушении прав частных лиц в налоговых правоотношениях применяются гражданско-правовые способы защиты. Так, ст. 103 НК РФ регулирует основания и порядок возмещения неправомерного вреда, причиненного при проведении налогового контроля. В частности, устанавливается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Отношения, возникающие по поводу возмещения такого вреда, не относятся к налогово-правовым, поскольку властные элементы в них отсутствуют. На первый план здесь выходят реординационные взаимодействия, то есть возникновение правоотношения по инициативе частного лица, действующего в силу личной заинтересованности. В данном случае НК РФ указывает на применение к налоговым отношениям гражданско-правового института возмещения вреда.
Еще раз отметим, что применение гражданско-правовых норм к налоговым правоотношениям возможно только в силу прямого указания закона. Скажем, если бы в НК РФ отсутствовала ст. 103, предусматривающая возможность возмещения вреда, причиненного налогоплательщику неправомерными действиями налоговых органов, взыскать соответствующие убытки представлялось бы довольно проблематичным.
Характерный пример — попытки налогоплательщиков взыскать с налоговых органов проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Такая возможность устанавливается ст. 395 ГК РФ. Какие-либо ссылки на эту статью либо подобные по содержанию нормы в налоговом законодательстве отсутствуют. Это дает основание судам утверждать: «в случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и административных правоотношений, следует учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление процентов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необоснованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономических (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органами ценообразования и другими государственными органами, при удовлетворении требований названных лиц о возврате из соответствующего бюджета этих сумм не подлежат применениюнормы, регулирующие ответственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ)» <*>.
<*> Пункт 2 Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 1996. N 9.
НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса законного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст. ст. 27 и 29 НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК); признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очередности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст. ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организации-налогоплательщика (ст. ст. 49, 50 НК); регулирование залога и поручительства в качестве способа исполнения налоговой обязанности (ст. ст. 73, 74 НК РФ); порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для целей налогообложения (ст. 280 НК РФ); и т.д. В этом случае гражданско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые — в качестве специальных норм.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ
1. Каковы причины возникновения налогообложения?
2. Какие этапы можно выделить в историческом развитии налогообложения?
3. Какие правоотношения составляют предмет налогового права?
4. Каковы основные признаки налоговых правоотношений?
5. Что собой представляет метод налогового права?
6. В чем выражается публично-правовая природа налогового права?
7. Является ли налоговое право самостоятельной отраслью, подотраслью или правовыминститутом?
8. Как налоговоеправосоотноситсяс конституционнымправом,административнымправом, гражданским правом?
НАЗАД; § 3. Метод налогового права
§ 1. Налогово-правовые нормы ВПЕРЕД