§ 2. Предмет налогового права
Разнообразие, многоплановость общественных отношений обусловливают специализацию правовых норм и распределение их по отраслям, подотраслям, правовым институтам, субинститутам. Главным критерием отраслевой специализации выступает предметправового регулирования, определяемый как совокупность однородных общественных отношений, регулируемых той или иной группой норм. Он показывает, «что» регулирует та или иная отрасль права.
Предмет налогового права, в свою очередь, неоднороден. Согласно ст. 2 НК РФ он включает властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Этот перечень — исчерпывающий и расширительному толкованию не подлежит.
Налоговые отношения могут существовать исключительно в правовой форме. Множество социальных взаимодействий, приобретающих впоследствии характер правовых, первоначально возникают и развиваются вне сферы правового регулирования, подвергаясь воздействию только неправовых упорядочивающих средств — моральных, корпоративных, религиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотношений. То есть такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; по усмотрению законодателя они становятся правовыми отношениями.
<*> Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. М., 2003. С. 128.
<**> Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник. М., 2001. С. 12-13.
В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотношений на модельные и конкретные, где под модельными называются гипотетические налоговые правоотношения, сконструированные правопорядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоотношений <*>. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения смешиваются друг с другом, чего нельзя допускать. Правоотношение как нормативная модель представляет собой не что иное как норму права и ничем иным быть не может. Реализуя налоговую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.
<*> Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 130.
Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Наличие пробела означает, что правовые взаимодействия осуществляются без надлежащего нормативного регулирования. Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законодательного оформления, то есть регулируемое исключительно субъективным толкованием участников социальных взаимодействий, применяющих право по аналогии?
Известно, что пробелы в праве существуют объективно. Особенно пробельным налоговое законодательство было на начальном этапе своего становления, до принятия части первой НК РФ. На наш взгляд, наличие пробела не свидетельствует о существовании налогового правоотношения в качестве фактического. Пробелы в праве означают отсутствие нормы, регулирующей отдельные, незначительные аспекты правоотношения. То есть при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и в целом носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техникиили «устаревания» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулирования, но это не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимодействием.
Дифференцировать предмет налогового права можно по различным основаниям. В частности, можно выделить три блока отношений, отражающих стадийность налогообложения как процесса, «разворачивающегося» во времени и в пространстве: 1) налогово-правотворческий блок, включающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) налогово-реализационный блок, связанный с исчислением, уплатой, а при необходимости -принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налогово-процессуальный блок, опосредующий сферу налогового контроля и ответственности.
Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности, так, как они перечислены в ст. 2 НК РФ. На этапе налогового правотворчества уполномоченными органами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения. Далее следует позитивная реализация смоделированных законодателем налогово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наиболее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной деятельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налоговых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связанные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых частью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования является совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
Каждый блок налоговых правоотношений, с одной стороны, обладает некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функционально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным составом, объектом и средствами правового регулирования, выделением институциональных правовых принципов и т.п. <*>; с другой стороны, всем налоговым правоотношениям присуще отраслевое единство в рамках общеотраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налоговому праву присущ признак системности, то есть оно является иерархически организованной совокупностью взаимосвязанных и взаимодействующих правовых норм и институтов, отражающих, с одной стороны, общеотраслевое единство налогово-правовых норм, а с другой — их специализацию.
<*> В литературе подобные крупные блоки правовых норм, обладающие известной автономностью в рамках отрасли и включающие несколько правовых институтов, иногда называют субинститутами. Таким образом, можно говорить о существовании трех правовых субинститутов в рамках налогового права.
В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (неимущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые — как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, изменение или прекращение имущественных налоговых отношений. Это справедливый вывод, поскольку все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности.
Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов относятся к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с исчислением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности — по ее ограничению, взиманию, контролю. В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно переплетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга.
Налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности. Конечной целью налогово-правового регулирования является формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем отчуждения принадлежащих частным лицам денежных средств для реализации публичныхзадач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков в денежной форме переходит в собственность государства. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организационные отношения, направленные в конечном счете на формирование централизованных денежных фондов государства и муниципальных образований.
Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущественный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отношениях, которые в большинстве своем также являются отношениями собственности. Основное различие между налоговыми и гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный характер, вторые — нет. В п. 3 ст. 2 ГК РФ прямо говорится о том, что к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.
НК РФ разграничивает все обязательные платежи на две группы — налоги и сборы. Существенные отличия этих платежей друг от друга позволяют выделить в предмете налогового права отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов, с одной стороны, и сборов — с другой. Различия между налогами и сборами обусловливают различия налоговых отношений по установлению, введению, взиманию налогов, с одной стороны, и сборов — с другой <*>.
<*> Далее в сочетаниях «налоги и сборы» и производных от них упоминание о сборах будет сознательно опущено — исключительно в целях экономии текстового материала. Скажем, термины «налоговое законодательство» и «законодательство о налогах и сборах» будут использоваться как тождественные.
Правоведению известно деление правоотношений на абсолютные и относительные. Для абсолютных правоотношений определяется только один участник — управомоченный; у всех иных лиц существует обязанность не нарушать субъективное право этого участника. В относительных правоотношениях персонально определены все участники. Например, относительными будут все правоотношения договорного типа, сделки; носителю субъективного права здесь противостоит конкретное обязанное лицо. Налоговые правоотношения также являются относительными, поскольку всегда имеют строго определенный состав участников.
По субъектному составу налоговые правоотношения характеризуются как многосторонние. Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые и иные уполномоченные государственные органы. Очевидно, этот перечень далеко не полный. К субъектам налогового права помимо лиц, указанных в ст. 9 НК РФ, следует отнести территориальные образования (Российская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); банки; представителей налогоплательщиков; организации, регистрирующие сделки и права, имеющие юридическое значение сточки зрения налогообложения, и др.
Большим упущением законодателя является то, что НК РФ не включил в число субъектов налогового права публично-территориальные образования, поскольку уплата налога -обязанность, возникающая у частного лица именно перед государством, а не перед налоговыми органами. Таким образом, в налоговом правоотношении друг другу противостоят налогоплательщик и государство. Другое дело, что публично-территориальные образования участвуют в правоотношениях, как правило, в лице своих «представителей», а именно органов государственной власти и местного самоуправления.
Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией. При этом можно выделить внутриаппаратные и внешние налоговые правоотношения. Первые опосредуют правовые взаимосвязи внутри системы публичных субъектов, вторые — между государством в лице уполномоченных органов и частными лицами. Внутриаппаратными будут, например, отношения, возникающие в сфере налогового правотворчества между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти, между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образованиями. Частные субъекты в них не участвуют. Напротив, отношения по взиманию налогов носят внешний характер, поскольку всегда возникают между частными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентами, банками) и государством в лице уполномоченных органов.
Следует отметить, что ведомственные и межведомственные отношения между налоговыми органами являются по своей природе административно-правовыми. Правомочияразличных органов налогового контроля по отношению друг к другу (в частности, права по пересмотру решений нижестоящего органа) образуют содержание административной, а не налоговой правосубъектности <*>.
<*> Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 25.
Налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участвуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимодействия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых операций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной наличностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений определяющим является не их субъектный состав, а правовая природа.
Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их должностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений <*>. Субъектный состав правоотношений играет важную роль для определения вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, применяемой в случае нарушения налогового законодательства.
<*> См.: п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового кодекса Российской Федерации» от 28.02.2001 N 5 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
НАЗАД; § 1. Генезис налогообложения
§ 3. Метод налогового права ВПЕРЕД