§ 2. Дополнительные источники налогового права

§ 2. Дополнительные источники налогового права
§ 2. Дополнительные источники налогового права

Налоговый кодекс РФ не включает подзаконные нормативные акты в состав законодательства о налогах и сборах, отводит им ис­ключительно подчиненную роль (схема 20).

Выделяют две категории подзаконных нормативных актов — ис­точников налогового права: акты, принятые на основе законода­тельного делегирования, и акты, издаваемые в развитие законов и имеющие целью обеспечить их выполнение. Обе категории под­законных актов издаются на основании и в соответствии с законо­дательством, не могут противоречить ему, изменять его или допол­нять.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного само­управления и органы государственных внебюджетных фондов в пре­дусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогооб­ложением и сборами, которые не могут изменять или дополнять за­конодательство о налогах и сборах (ст. 4).

Делегирование представительными органами власти своих ис­ключительных законодательных полномочий органам исполнитель­ной власти ограничено.

Налоговый кодекс РФ в целях предотвращения принятия подзаконных актов, противоречащих законодательству о налогах и сбо­рах, устанавливает критерии несоответствия.

Согласно ст. 6 части первой НК РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением ус­тановленного порядка издания таких актов.

Не может соответствовать НК РФ и нормативный акт, отме­няющий или ограничивающий права налогоплательщиков, платель­щиков сборов, иных обязанных лиц, либо полномочия налоговых органов, установленные Кодексом.

Статьей 6 части первой НК РФ определено также, что подза­конный нормативный акт не может изменять определенное Кодек­сом содержание обязанностей участников отношений, регулируе­мых законодательством о налогах и сборах, содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, и др. В обобщенном виде признаки несоответствия подзаконного нормативного акта закону указаны на схеме 21.

В последнее время в Российской Федерации большое значе­ние в регулировании налогообложения приобрели решения орга­нов конституционной юстиции, прежде всего Конституционного Суда РФ.

Рассматривая жалобы и заявления граждан, предприятий, госу­дарственных органов, КС РФ толкует конституционные нормы, дает конституционное толкование нормативных актов (придает нормативным актам конституционный смысл), интерпретирует об­щие принципы права. В результате этого модернизируются пред­ставления о юридическом содержании конституционной формы. КС РФ не изменяет словесной формы статей Конституции РФ, а толкует их, уточняет их смысл.

Можно сказать, что КС РФ занимается правотворчеством особого рода. Сформулированные им правовые нормы имеют особую форму, которая называется «правовая позиция КС РФ».

Правовая позиция КС РФ — это прецедент толкования конститу­ционной нормы, выраженный в мотивированной части постанов­ления КС РФ.

Правовая позиция всегда связана с резолютивной частью поста­новления КС РФ, однако важно запомнить, что понятия «правовая позиция» и «решение по делу» не совпадают. Правовая пози­ция — это не вывод о несоответствии того или иного закона Кон­ституции РФ, а основание для такого вывода.

Согласно ст. 6 Федерального конституционного закона от 21 ию­ля 1994 г. № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Феде­рации» решения КС РФ, включая выраженные в них правовые по­зиции, обязательны на всей территории РФ.

Эти решения ограничивают усмотрение законодательного орга­на, поскольку юридическая сила постановления КС РФ о призна­нии акта неконституционным не может быть преодолена повтор­ным принятием этого же акта (ч. 2 ст. 79 Закона о Конституцион­ном Суде). Ряд выраженных КС РФ правовых позиций трансфор­мируется законодателем в нормы законов.

Для всех судов правовые позиции как часть решения КС РФ имеют преюдициальную силу. Суды общей юрисдикции и арбит­ражные суды обязаны применять сложившиеся в практике КС РФ правовые позиции.

Так, если КС РФ на основе сложившейся правовой позиции о содержании статьи Конституции РФ признал норму конкретного закона о налоге не действующей как противоречащую Конституции РФ, то суды не могут опираться на нормы, содержащиеся в других законах, но аналогичные по содержанию отмененной норме.

Решения КС РФ и выраженные в них правовые позиции обяза­тельны и для самого КС РФ. Он связан системой аргументации, интерпретацией конституционных норм и принципов, выраженных в предыдущих постановлениях КС РФ.

Изменение правовой позиции КС РФ возможно, однако это до­пустимо в исключительных случаях и с соблюдением особой, ус­ложненной процедуры.

Правовые позиции КС РФ в отношении проблем налогообло­жения выражены в особой форме. КС РФ в ходе рассмотрения дел о проверке конституционности нормативных актов о налогах и сбо­рах толкует конституционные нормы и формулирует основные принципы налогообложения и сборов. В случае если нормативные акты о налогах и сборах противоречат этим принципам, КС РФ объявляет эти акты не соответствующими Конституции РФ.

Поэтому изучение правовых позиций КС РФ по вопросам на­логообложения и сборов в основном состоит в изучении сформули­рованных в постановлениях КС РФ основных принципов налого­обложения и сборов, определении их содержания, сфер и способов применения.

Уяснение смысла тех или иных положений НК РФ, правильное их применение невозможно без изучения правовых позиций КС РФ по вопросам налогообложения и сборов.

Вопрос о судебной практике как источнике права является дис­куссионным. Однако нельзя не признать, что решения высших су­дебных органов — Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ имеют самое непосредственное влияние на практику при­менения нормативных актов о налогах и сборах.

Конституция РФ установила, что решения и действия (или без­действие) органов государственной власти, органов местного само­управления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Конституция РФ не исключает возможно­сти проверки судами общей юрисдикции и арбитражными судами соответствия нормативных актов ниже уровня федерального закона иному, имеющему большую силу акту. Причем такой контроль мо­жет проводиться как при рассмотрении конкретного дела, так и вне связи с его рассмотрением.

Осуществляя эти полномочия, Верховный Суд РФ рассматрива­ет жалобы граждан и государственных органов о признании недей­ствительными и не подлежащими применению нормативных актов, принятых с нарушением законов, или других актов большей юри­дической силы. Предметом проверки становятся постановления Правительства РФ, нормативные акты министерств и ведомств.

Решение Верховного Суда РФ об отмене того или иного норма­тивного акта порождает новые права и обязанности участников на­логовых отношений, и только в этом смысле такое решение являет­ся нормотворческим. Однако суд не создает новой нормы права, не определяет правила, подлежащие исполнению. Вместо отмененного акта начинают действовать иные нормы, а в случае если образуется пробел в регулировании, отношения строятся исходя непосредст­венно из норм Конституции РФ. Поэтому о нормотворческой дея­тельности Верховного Суда РФ можно говорить с долей условно­сти.

В силу ст. 138 части первой НК РФ арбитражным судам подве­домственны дела по спорам об обжаловании организациями и ин­дивидуальными предпринимателями нормативных правовых актов налоговых органов, например инструкций.

Другое проявление деятельности высших судебных органов в сфере налогового права — это издание обзоров судебной и судеб­но-арбитражной практики. Право Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ давать разъяснения по вопросам судебной практики закреплено в Конституции РФ (ст. 126, 127).

Здесь особенно заметна роль Высшего Арбитражного Суда РФ. Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и других правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики, которые обязательны для арбитражных судов. Президиум ВАС РФ рассматривает отдельные вопросы судебной практики и о результа­тах информирует нижестоящие арбитражные суды (ст. 13, 16 Феде­рального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. № 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации»1).

Необходимо учитывать, что информационные письма не явля­ются источниками права, на них нельзя ссылаться в качестве обос­нования прав, обязанностей и ответственности спорящих сторон. Однако содержащаяся в них информация, безусловно, является ав­торитетной, выражающей правоприменительную политику высшей судебной инстанции.

Кроме внутреннего законодательства огромное практическое значение в налоговой системе имеют международные договоры по налоговым вопросам. Конституция РФ устанавливает приоритет международных соглашений перед внутренним законодательством: «Если международным договором Российской Федерации установ­лены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяют­ся правила международного договора» (ч. 4 ст. 15).

Исходя из этого общего правила Налоговый кодекс РФ устано­вил, что «если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоя­щим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются пра­вила и нормы международных договоров Российской Федерации» (ст. 7 части первой НК РФ).

Требование законодательной формы установления, изменения и прекращения налоговых обязательств распространяется и на меж­дународные соглашения. С учетом ст. 57 Конституции РФ между­народные договоры по вопросам налогообложения могут приме­няться лишь после их ратификации Федеральным Собранием РФ. Применение соглашения, заключенного Правительством РФ без надлежащей ратификации, означало бы вторжение в компетенцию законодателя, так как помимо его воли изменялся бы порядок ис­полнения принятых законов о налогах.

Можно выделить три группы международных соглашений по налоговым вопросам.

1.   Акты, устанавливающие общие принципы налогообложения, такие,  как  Европейская  социальная  хартия  (принята   18  октября 1961 г., вступила в действие в 1965 г.), Заключительный акт совеща­ния по безопасности и сотрудничеству в Европе (1975 г.) и др. Не­посредственному применению эти акты не подлежат, содержащиеся в них принципы реализуются во внутреннем законодательстве.

2.   Собственно налоговые соглашения. Эти двух- или многосто­ронние соглашения заключаются в целях избежания двойного налогообложения, недискриминации налогоплательщиков, осуществ­ляющих хозяйственную деятельность на территории зарубежных стран, предотвращения уклонений от налогообложения.

В этой группе соглашений можно выделить три подгруппы.

Общие налоговые соглашения (конвенции) охватывают все вопро­сы, относящиеся к взаимоотношению государств по линии прямых налогов (налогов на доходы и на имущество) или косвенных нало­гов (например таможенных тарифов).

Россия имеет более 50 соглашений, касающихся прямых нало­гов, и интенсивно проводит переговоры о заключении соглашений об избежании двойного налогообложения с рядом стран.

Ограниченные налоговые соглашения посвящены либо отдельным налогам (например соглашения о налогах на наследства, о налогах по социальному страхованию), либо налогообложению отдельных видов деятельности (например соглашения об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок и т.п.).

Около 20 соглашений, касающихся транспортных перевозок, были заключены СССР с иностранными государствами. Россия яв­ляется преемницей этих договоренностей.

Другим примером являются соглашения по вопросам налогооб­ложения отдельных экономических программ. Так, Российской Фе­дерацией и США заключено Соглашение от 17 апреля 1996 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов в связи с реализаци­ей программ помощи, оказываемой Российской Федерации на без­возмездной основе правительством Соединенных Штатов Америки.

Для гармонизации косвенного налогообложения большое зна­чение имеет Соглашение от 25 ноября 1998 г. о принципах взима­ния косвенных налогов при экспорте и импорте товаров (работ, ус­луг) между государствами — участниками Содружества Независи­мых Государств.

Соглашения об оказании административной помощи по налоговым делам соглашения заключаются между налоговыми органами раз­личных стран в целях обмена информацией, усиления налогового контроля и т.п..

В условиях открытых границ внутри СНГ необходимость таких соглашений особенно остра. В 1994 г. Россией заключены первые такие соглашения с Узбекистаном, Арменией, Грузией. В дальней­шем соглашения были заключены и с другими странами.

3. Третью группу составляют различные международные согла­шения, которые наряду с другими вопросами рассматривают вопро­сы налогового права. Так, соглашения об основах взаимоотноше­ний между двумя государствами рассматривают, как правило, во­прос о налоговом равноправии; соглашения об установлении ди­пломатических и консульских отношений предусматривают взаимные налоговые льготы для дипломатических и консульских сотрудников. Большое значение имеют торговые договоры и согла­шения, на основе которых устанавливается режим наибольшего благоприятствования в отношении таможенных пошлин.

Особую подгруппу составляют договоры международных орга­низаций и стран их базирования, которые также рассматривают во­просы освобождения этих организаций и их сотрудников от нало­гообложения в странах базирования.

Реализация международных договоров обеспечивается в том числе правом их участников обратиться в компетентные организа­ции для разрешения споров о соблюдении договоренностей. Реше­ния по таким спорам — важная часть международного права.

Большинство международных договоров о налогообложении ус­танавливают согласительные процедуры для разрешения спорных вопросов. С этой целью определенные полномочия предоставляют­ся финансовым или налоговым органам договаривающихся госу­дарств.

Однако для разрешения межгосударственных экономических споров могут создаваться и специальные организации. При­мер — Экономический Суд Содружества Независимых Государств Он действует на основе Соглашения от 6 июля 1992 г. о статусе Экономического Суда СНГ в соответствии с Положением об этом Суде и его регламентом.

Экономический Суд СНГ создан для того, чтобы способство­вать единообразному применению соглашений государств — участ­ников СНГ Это является условием эффективного интеграционного процесса. К ведению Суда относится разрешение споров, вытекаю­щих из межгосударственных экономических отношений. Споры могут возникать при исполнении обязательств, предусмотренных межгосударственными, межправительственными соглашениями или решениями институтов Содружества.

Экономический Суд СНГ полномочен также рассматривать споры о соответствии международным договоренностям норматив­ных и других актов государств — участников Содружества.

По результатам рассмотрения спора Экономический Суд СНГ принимает решение. В нем отмечается выявленное нарушение и определяются меры, которые рекомендуется принять государст­ву-нарушителю в целях его устранения. Государство, в отноше­нии которого принято решение Суда, обязано обеспечить его ис­полнение.

К компетенции Экономического Суда СНГ относится также толкование положений соглашений, других актов Содружества и его институтов. Толкование дается при принятии решений по конкретным делам, а также по запросам высших органов власти и управления государств, высших хозяйственных органов, арбит­ражных судов и др

 

Контрольные вопросы:

1.   Охарактеризуйте состав налогового законодательства.

2.   Какова процедура принятия законов РФ по налогам и сборам?

3.    Назовите  исполнительные  государственные  органы,  которым предоставлено право издавать нормативно-правовые акты в сфере на­логообложения.

4.    Какова роль судебных решений  по налоговым вопросам для правоприменительной практики налоговых органов?

5.   Охарактеризуйте значение правовых позиций Конституционного Суда РФ по вопросам налогообложения и сборов?

6.   Относятся ли международные договоры РФ к источникам нало­гового права? Обоснуйте свой ответ.

7.   В каких случаях действуют нормы международных договоров по вопросам налогообложения на территории РФ?



Ваш отзыв

Вы должны войти, чтобы оставлять комментарии.