§ 1. Понятие и роль налогов

§ 1. Понятие и роль налогов
§ 1. Понятие и роль налогов

Социально-экономические предпосылки реформы налогового права

Бюджет формируется за счет налоговых и неналоговых доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. Бюджетный кодекс Российской Федерации к налоговым доходам относит, помимо на­логов и сборов, также пени и штрафы, взимаемые за налоговые правонарушения (ч. 2 ст. 41).

Неналоговые доходы — это в основном платежи, имеющие ча­стно-правовую природу: доходы от использования, продажи или иного возмездного отчуждения имущества, находящегося в государ­ственной или муниципальной собственности, от оказания платных услуг органами государственной власти, местного самоуправления, бюджетными учреждениями и др. К неналоговым доходам относят­ся также штрафы, конфискации, компенсации, иные принудитель­ные изъятия в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности (ч. 4 ст. 41)

Налоги основной источник доходов государственного бюджета. В соответствии с Законом РФ от 30 декабря 2001 г. «О федеральном бюджете на 2002 год» за счет налогов формируется 94,4% феде­рального бюджета. Кроме налогов в федеральный бюджет поступа­ют доходы от государственной собственности (2,4%), от внешне­экономической деятельности (2,3%), прочие неналоговые доходы.

Эти данные сопоставимы с показателями зарубежных стран. Так, во Франции налоги приносят 95% доходов государственного бюдже­та, в США — свыше 90%, в ФРГ — около 80%, в Японии — 75%3.

В условиях рыночной экономики у государства остается меньше возможностей влиять на развитие тех или иных процессов в обще­стве путем прямых предписаний, запретов и т.п. Такое влияние все больше приобретает характер косвенного и осуществляется в том числе посредством налогообложения. При этом преследуются эко­номические и социальные цели. Например, для развития отечест­венного автомобилестроения установлены высокие пошлины на импорт автомобилей зарубежного производства, что снизило их конкурентоспособность из-за повышения цен; для развития бан­ковской системы снижены размеры подоходного налога на полу­чаемые гражданами проценты по вкладам; с введением марок ак­цизного сбора усилился контроль качества спиртных напитков.

Налоги оказывают влияние и на социальную структуру общест­ва в целом. Налоги, особенно прямые, приобретают значение кон­трольного института, института конституционного права.

Известны государства, обходящиеся без прямых налогов с насе­ления. Например, в ст. 33 Конституции Северной Кореи предусмот­рено, что государство полностью ликвидирует систему налогов, ос­тавшуюся от прежнего общества. Отсутствуют прямые налоги с на­селения в ряде арабских стран — Брунее, Бахрейне, Катаре, Кувейте. Хотя экономическое и политическое положение этих стран различ­но, однако у них есть общая черта — участие населения в управле­нии государством минимально. При этом ощущается прямая связь политической системы с системой налогообложения: косвенные на­логи скрывают от налогоплательщика сумму, которую он платит го­сударству, подавляют стремление к самоуправлению. Прямые нало­ги, наоборот, побуждают каждого налогоплательщика контролиро­вать расходование правительством сумм, уплаченных в виде налогов.

Итак, необходимость налоговой реформы диктуется не только происходящими экономическими преобразованиями, но и ломкой поли­тических отношений, становлением демократического общества (схе­ма 1).

В ряду государственных доходов налогам принадлежит важней­шее место. Само существование государства неразрывно связано с налогами. О значении налогов для государства и каждого челове­ка очень кратко и точно сказал Бенджамин Франклин: «В жизни несомненны две вещи: смерть и налоги».

Однако налог не только не единственная форма аккумулирова­ния денежных средств в бюджете и государственных фондах, но и не его первая форма в историческом ракурсе. Налог предполагает достаточно высокий уровень развития правосознания, экономики, систем контроля.

Старейшим источником государственных доходов (не считая военной добычи) являлись домены, или государственное имущест­во, казенные земли и леса. Первоначально они были собственно­стью государя, доходы которого одновременно являлись и доходами государства. Это были частно-правовые, а не публично-правовые доходы.

Другим важным источником государственных доходов были ре­галии, т.е. доходные прерогативы казны. Определенные отрасли производства, виды деятельности поступали в исключительное вла­дение казны, изымались из гражданского оборота, из сферы дея­тельности населения. По сути, они представляли переходную сту­пень к налогам.

Со временем монопольное положение государства в промыш­ленности стало существенным тормозом развития экономических отношений. Получила признание точка зрения, что «казна не для того существует, чтобы дела делать». С течением времени сохрани­лись только те регалии, которые оправдывались общественной не­обходимостью, невозможностью допустить частную инициативу. При этом их фискальные цели не должны были быть сколько-ни­будь значительными.

Государство и до настоящего времени не отказалось от влияния на хозяйственную жизнь, но эта деятельность больше относится к сфере управления, а не финансов.

Вместо регалий все чаще стали применяться пошлины, которые имели целью лишь покрытие издержек государственного учрежде-i ния, а не извлечение дохода.

Исторически налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и двухсот лет. Они взимались и в древнем мире, но тогда служили признаком несвободы чело­века. Такое отношение к налогам сохранялось в Европе (хотя и не повсеместно) вплоть до начала XX столетия. Высказывались идеи, что люди объединились в общественные союзы для того, чтобы сохранить свое имущество, а не отдавать его. Эти идеи на­ходили практическое выражение в законодательстве. Так, прус­ский закон 1893 г. предусматривал, что городские и сельские об­щины могут прибегать к налогам лишь субсидиарно, поскольку не хватало поступлений от имуществ, пошлин и др. В некоторых кантонах Швейцарии и в 20-х гг. XX столетия расходы, которые не покрывались доходами от домен, относились к рубрике «дефи­цит».

В европейских странах налоги развились из различных подар­ков, подносимых государям, пошлин за пользование услугами госу­дарственных учреждений. Различные налоги, вернее приношения, которые на многих языках назывались «помощь», взимались в силу обычая, как правило, в трех случаях: при пленении сюзерена; при посвящении в рыцари сына сюзерена; при выходе замуж его дрче-ри. Взимание других налогов требовало согласия сословий.

Борьба за право вводить новые налоги — это тот центр, вокруг которого складывались гражданские права, развивался парламента­ризм. Представительные органы в странах Европы возникли из союзов, образованных для защиты от произвольных податей, и со­зывались в основном для решения вопросов о вводе временных на­логов и с определенной целью. «Для истории парламента характер­на борьба за осуществление полномочий в области финансов; они были тем ядром, вокруг которого постепенно складывались совре­менные конституционные системы. Законодательные полномочия парламента, которые в настоящее время рассматриваются как одна из основ демократического строя, были приобретены парламентом после того, как он приобрел полномочия в области финансов».

Основное в финансовых полномочиях парламента лежит в пра­ве народного представительства соглашаться или не соглашаться на взимание налогов. Все остальное по сравнению с этим правом суж­дения о налогах представляется собранием формальных аксессуа­ров.

Таким образом, появление и развитие налогового права связаны с демократизацией общества, с идеей правового государства. Нало­говому праву как части современной правовой системы не чужды идеи социальной справедливости, принципы демократии. С точки зрения правовой природы налогообложение есть мера упорядоче­ния, введения в определенные границы имущественных отношений участников общественного производства и государства. Поэтому юрист, исследуя общие проблемы налогообложения или конкрет­ные вопросы налоговой техники, должен учитывать, что основная задача налогового права — защита права собственности от безгра­ничных (в принципе) притязаний государства, поддержание балан­са интересов налогоплательщика и общества (государства).

Юридическое определение налога

Налог может быть рассмотрен с позиции не только его право­вой природы, но и юридической техники. Между этими двумя подходами не может быть кардинальных противоречий, так как законы не должны противостоять праву, быть «беззаконными».

Однако есть объективные условия, которые определяют разли­чие этих двух позиций.

Право парламента утверждать налог есть выражение права на­рода соглашаться на уплату налога. С этой позиции исследуется правовая природа налога.

Взимание налога согласовывается с парламентом как с предста­вителем народа, но не согласовывается с каждым конкретным чле­ном общества. Более того, в ряде стран существуют конституцион­ные запреты на решение вопросов о налогообложении путем рефе­рендума. На аналогичных позициях находится и Федеральный конституционный закон от 10 октября 1995 г. № 2-ФКЗ «О рефе­рендуме Российской Федерации», п. 3, 4 ч. 2 ст. 3 которого преду­сматривают, что на всероссийский референдум не могут выносить­ся вопросы о налогах и бюджете.

Это предопределяет главную юридическую черту налога—одно­сторонний характер его установления

Поскольку налог взимается в целях покрытия общественных потребностей, которые обособлены от индивидуальных потребностей конкретного налогоплательщика, налог является индивидуально безвозмездным

Уплата налогоплатель­щиком налога не порождает встречной обязанности государства со­вершить что-либо в пользу конкретного налогоплательщика.

Налог взыскивается на условиях безвозвратности

Возврат налога возможен лишь в случае его переплаты или в качестве льготы, что не противоречит принципу безвозвратности, поскольку эти условия определяются государством в одностороннем порядке и не влияют на характер платежа в целом.

Так как налог представляет собой одностороннее движение средств и его принципы прямо противоположны принципам граж­данского оборота, приводным механизмом налогообложения может быть только принуждение. В большинстве случаев применять меры принуждения нет необходимости, так как налогоплательщик упла­чивает налог самостоятельно. Однако при отступлении от установ­ленных правил налогообложения простая угроза применения санк­ций находит практическое выражение.

Налог следует рассматривать как средство упорядочения финан­совых отношений налогоплательщика и государства. Налогопла­тельщику он указывает меру его обязанности, а государственному налоговому органу — меру дозволенных действий. Принудительный характер налога не мешает рассматривать его как способ защиты частной собственности от незаконных притязаний казны и ее аген­тов, как средство поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений — с одной стороны, общества и государ­ства как выразителя интересов общества — с другой.

К определению понятия «налог» можно подходить с различных озиций: правовой, экономической, социальной и т.п. При этом будут по-разному учитываться аспекты налогообложения в зависи­мости от цели дефиниции. В законодательстве определение налога дается с целью указать черты этого платежа и тем самым ограни­чить возможности органов власти и управления самостоятельно ус­танавливать платежи, которым свойственны эти черты. Имеются примеры, когда органами управления вводились обязательные пла­тежи, налоговые по сути, но неналоговые по названию. Оспорить законность таких поборов при отсутствии четкого определения по­нятия «налог» весьма сложно.

С этой позиции можно предложить следующее определение на­лога.

Налог — единственно законная (устанавливаемая законом) фор­ма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвоз­вратности, обеспеченная государственным принуждением, не нося­щая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

Предлагаемое определение подчеркивает прерогативу законода­тельной власти устанавливать налоги. Взимание на указанных нача­лах любого платежа, как бы он ни назывался (повинность, взнос, сбор, такса и т.п.), если он не установлен законом, является непра­вомерным. В сфере налогообложения исполнительная власть связа­на законом сильнее, чем в сфере управления.

Определение исходит из того, что плательщиком налога является собственник, а не гражданин. Уплата налога — социальная обязан­ность, вытекающая из права частной собственности. Посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества.

Уплата налога собственником означает также и то, что равен­ство в налоговом праве реализуется не в виде подушной подати, уплачиваемой каждым в одинаковом размере. При обложении собственности оно мыслится как экономическое равенство пла­тельщиков и выражается в том, что за основу берется фактиче­ская способность к уплате налога на основе сравнения экономи­ческих потенциалов. Это — одно из основных правил налогооб­ложения.

Круг участников налоговых отношений не зависит всецело от политико-правовых отношений плательщика и государства. Обла­гая собственность, государство распространяет свой налоговый су­веренитет, как правило, на доходы любых лиц, полученные в связи с их деятельностью на территории государства, на имущество, на­ходящееся на его территории, на товарный спрос, возникающий на его территории.

Определение подчеркивает, что налог устанавливается с целью получения дохода. Воздействие на поведение налогоплательщика для получения социально значимого результата не может быть ос­новной целью налога. Любой налог способен выполнять регулирующую роль. Для этого чаше всего используется способ установ­ления льгот либо же, наоборот, ужесточений. Принципиальное от­личие платежей, воздействующих на поведение плательщика (ино­гда их называют «регулирующими налогами»), состоит в том, что они побуждают его отказаться от занятия деятельностью и, следо­вательно, подрывают собственную базу, сокращают число платель­щиков, снижают доходы бюджета. Поскольку «регулирующие нало­ги» не имеют финансовой цели, они не являются налогами в стро­гом смысле слова.

Налог исходит из платежеспособности лица, оставляя ему сво­боду действий за пределами налогового обязательства. Налог не по­буждает зарабатывать, он лишь претендует на долю заработанного. Регулирующие налоги нарушают этот принцип.

Не все обязательные платежи, взимаемые на основе безвозврат­ности и безвозмездности, являются налогами. Например, взимае­мые по приговору или решению суда штрафы в пользу третьих лиц или государства хотя и отвечают этим характеристикам, налогами не являются.

Налоги поступают в пользу субъектов публичной власти — орга­нов государственной власти или местного самоуправления. Этим они отличаются от платежей, взимаемых на тех же условиях, но ус­тановленных в экономических или социальных интересах в пользу юридических лиц публичного или частного права, не являющихся центральными или местными органами государственной власти, ад­министративными учреждениями. Это — особые сборы, называе­мые парафискалитетами.

Такие платежи взыскиваются, например, в пользу различных технических и профессиональных организаций, коммерческих и со­циальных предприятий также на основе принуждения, поэтому их установление, как и установление налогов, возможно только зако­нодательным путем. Однако в некоторых странах, например во Франции, возможно установление парафискалитетов актами орга­нов исполнительной власти’.

Как следует из определения, целью взимания налога является обеспечение государственных расходов вообще, а не какого-то конкретного расхода. Основные статьи государственных расходов не могут зависеть от того или иного источника. Задача налогового законодательства — «изыскать денежные средства на покрытие об­щих расходов и справедливо распределить необходимые платеж­ные обязанности… Такое обеспечение финансовыми средствами является целью, но не имеет определенного адреса; оно не может определять ни мотивы налоговых законов, ни конечные цели их исполнения».

Можно сказать, что правило, в соответствии с которым налого­вые доходы не предназначены для определенных расходов, приоб­рело характер одного из основополагающих принципов налогооб­ложения. Однако это правило допускает исключения в виде уста­новления целевых налогов.

Налог как юридический механизм не имеет непосредственной цели собрать конкретную сумму, необходимую для покрытия рас­ходов. Эти расходы могут заранее планироваться, но их предпола­гаемая сумма не оказывает императивного воздействия на налого­обложение. Размер собираемых налогов зависит от правил, уста­новленных в Законе о налоге, а не в Законе о бюджете, и, в прин­ципе, не ограничен.

Предлагаемое определение налога позволяет отделить налоги от сборов и пошлин. При уплате пошлины или сбора всегда присутст­вуют специальная цель (за что конкретно уплачивается пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непо­средственно ощущает возмездность платежа). Налоги тоже могут иметь специальную цель (целевые налоги), однако они никогда не бывают индивидуально (непосредственно) возмездными.

Законодательное определение налога дано в ст. 8 части первой Налогового кодекса Российской Федерации2. Под налогом понима­ется обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения дея­тельности государства и (или) муниципальных образований.

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Ко­дексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные Ко­дексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3 части первой НК РФ). Смысл этой нормы со­стоит в том, что платеж независимо от данного ему названия дол­жен оцениваться по существу, с учетом характеристик налога, ука­занных в законе.

В определении понятия «налог» законодателя опередил Консти­туционный Суд Российской Федерации. Он указал, что налоговый платеж — это основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, ин­дивидуальной безвозмездности.

Все приведенные определения хотя и различаются некоторыми деталями, едины в главном: налогообложение является формой от­чуждения собственности; право собственности первично по отно­шению к праву государства требовать отторжения части собствен­ности в виде налога.

Эта позиция является основополагающей для всего налогового законодательства.

Понятия пошлины и сбора

Пошлины и сборы не имеют финансового значения, присущего налогам. Как уже отмечалось, при уплате пошлины или сбора всегда присутствуют специальная цель и специальные интересы. В этом смысле сборы и пошлины являются индивидуальными платежами. Но поскольку государство обязано предоставлять основной объем своих услуг независимо от способности получателя оплатить их, по­крытие государственных расходов не может осуществляться за счет индивидуальных платежей, дающих какие-либо права. «Принцип правового государства отвергает коммерциализацию государственно­го управления и ограничивает расходы, связанные с оказанием услуг государством в ответ на платежеспособный спрос».

Цель взыскания пошлины или сбора (пошлинный принцип) со­стоит лишь в покрытии без убытка, но и без чистого дохода, издер­жек учреждения, в связи с деятельностью которого взимается по­шлина. Но этот принцип далеко не всегда соблюдается на практи­ке. Довольно часто плата за услуги превышает связанные с ней рас­ходы. Мало того, в ряде случаев не платеж устанавливается ради покрытия расходов, а само действие признается обязательным ради взыскания платежа. Это утверждение справедливо, например, в от­ношении введения различных регистрации и т.п.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что пошлины и сборы, хотя и взимаются в связи с оказанием индивидуальных услуг, не могут рассматриваться как платежи по обязательствам, до­говорные платежи. Это — денежные повинности, взимаемые в ин­дивидуальном порядке в связи с услугой публично-правового ха­рактера.

Следует особо подчеркнуть, что пошлина или сбор выплачива­ются не за услугу, а в связи с услугой, причем с той, которую ока­зывает государственный орган, действуя в общих интересах, реа­лизуя свои государственно-властные функции. Так, уплата пошли­ны при подаче искового заявления в суд сопряжена с правом кон­кретного лица на судебную защиту, однако определяется общественно полезной функцией суда — поддержанием режима законности.

Пошлина не обеспечивает существование государственного ор­гана, так как он может финансироваться и из других источников. Наоборот, взимание пошлины обусловлено реализацией .каким-ли­бо государственным органом своих функций.

Характер пошлин и сборов предполагает использование иных принципов при определении размера платежа, нежели те, которые применяются при налогообложении. Учет платежеспособности лица в этом случае не может быть определяющим, ибо приведет не к установлению равенства, а к его нарушению. Действительно, лица, получающие одну и ту же услугу, платили бы разные суммы пошлины. Поэтому размер пошлины или сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и уста­навливают, как правило, в конкретной сумме. Денежная сумма мо­жет быть неэквивалентна расходу, понесенному в связи с оказани­ем услуги. Однако это не означает абсолютной свободы при опре­делении размера платежа.

Размер пошлины или сбора, во-первых, должен быть обосно­ван. При определении их сумм нельзя исходить лишь из финан­совых соображений — размеры сумм необходимо сопоставлять с целями, ради которых установлены платежи. В тех случаях, ко­гда платеж с разумной точки зрения несопоставим с выгодой, по­лученной плательщиком, или с расходом, понесенным государст­венным органом, пошлинный принцип следует считать нарушен­ным.

Размер пошлины или сбора, во-вторых, не должен ограничи­вать возможность граждан использовать основные конституцион­ные права, возможность получать от государственных органов те или иные услуги, поскольку эти права предоставляются гражданам вне всякой зависимости от внесения каких-либо платежей.

Поэтому, например, способствуя реализации права граждан на образование, государство обязано финансировать расходы на обще­образовательные школы за счет налогов, а не пошлин и сборов, иначе возник бы «барьер доступности» образования.

Исходя из этого принципа в конституциях ряда стран содержатся запреты требовать возмещения за оказание подобного рода услуг.

Виды пошлин различны. Выделяют пошлины, взимаемые в свя­зи с предоставлением административных услуг (например, за рас­смотрение ходатайства о получении или прекращении гражданст­ва); пошлины, взимаемые за предоставление какого-либо права (например, за выдачу разрешений на право охоты); пошлины, взи­маемые как компенсация за определенные расходы общества в ин­тересах конкретных лиц (например, пошлины с владельцев крупно­тоннажных транспортных средств, оказывающих повышенное раз­рушающее действие на автодороги)2. Выделяют также пошлины, взимаемые в определенных сферах государственной деятельности: судебные, таможенные, нотариальные и др.

В российском законодательстве существуют три вида пошлин: государственная, регистрационная и таможенная.

Государственная пошлина взимается за ряд услуг в пользу плательшика — принятие исковых заявлений и других документов су­дом, совершение нотариальных действий, регистрация актов граж­данского состояния, выдача документов и др., а также за предостав­ление особого права (например право на охоту).

Регистрационные пошлины взимаются при обращении лица с за­явкой о выдаче патентов на изобретение, промышленный образец, полезную модель и др.

Таможенные пошлины взимаются при совершении экспорт­но-импортных операций

В СССР разграничение понятий пошлины и сбора проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если в бюджет независимо от того, кому они непосредственно уплачива­лись (так называемые фискальные таксы), то такие платежи называ­ли пошлиной. Если в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи таксы), такой платеж называли сбором.

В российском законодательстве 1991 —1998гг. сбором в основ­ном, называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т.п.) К пошлинам относятся средства, уплачиваемые за совершение в пользу налогоплательщиков юридически значимых действий (ока­зание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению и т.п.). Кроме того, пошлины взимаются за пользование государст­венным имуществом либо за предоставление лицу каких-либо ус­луг, не относящихся к административным (например, за пользова­ние улицей для проведения киносъемок, если это требует специаль­ных мероприятий государственных органов — ограничение движе­ния и т.п.).

В Налоговом кодексе Российской Федерации понятие «сбор» имеет собирательное значение. Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и по­шлины. Это объясняется тем, что в таком же значении понятие «сборы» употреблено в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы».

В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации «под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с органи­заций и физических лиц, уплата которого является одним из усло­вий совершения в отношении плательщиков сборов государствен­ными органами, органами местного самоуправления, иными упол­номоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)» (п. 2 ст. 8).

К категории «сборы» можно отнести предусмотренные НК РФ (ст. 13—15) государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологи­ческими ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

В силу традиции платеж, являющийся налогом, может быть назван пошлиной, сбором и наоборот. Так, косвенный налог, уп- -лачиваемый при пересечении товарами таможенной границы госу­дарства, традиционно принято называть таможенной пошлиной. Целевые социальные налоги, уплачиваемые работниками и рабо­тодателями в специальные фонды (пенсионные, социального и обязательного медицинского страхования и др.), именуются взно­сами, платежами и т.п. Эти взносы не являются таковыми в стро­гом смысле слова, поскольку взимаются на основе платежеспособ­ности, что присуще налогам, но не характерно для пошлин и сбо­ров. Это обстоятельство затушевывает истинную природу того или иного платежа, затрудняет его анализ налогоплательщиком (иногда это делается умышленно), создает угрозу нарушения установленных правил налоготворчества.



Ваш отзыв

Вы должны войти, чтобы оставлять комментарии.